עו"ד דר' חיים משגב

הנאשמת 5 רכשה מגרש ברח' בזל בתל-אביב. העירייה מכרה את המגרש לנאשמת 5 על-מנת שזו תפתח את המקום ותקים בו בניין למגורים ולעסקים. לצורך מימון הקמתו של הפרויקט צירפו הנאשמים 1, 2 ו-3 את עורך-דין דינרי ז"ל (אשר האישום נגדו נמחק מאחר שנפטר), ואת הנאשמים 6 עד 10 (להלן - היזמים). הקמת הפרויקט לא עלתה בידי החברה, ובהסכמת העירייה נחתם הסכם למכירת הזכויות לנאשמים 12-16 (להלן - הרוכשים). בין היזמים והרוכשים נחתם הסכם ביום 16.9.1986 ועל פיו, כנגד העברת הזכויות יקבלו היזמים בתמורה 15 דירות, 4 מהן דירות גג וכן סכומי כסף נוספים.

= 242 =

על-פי הנטען בכתב-האישום, קשרו ביניהם הנאשמים קשר להעלמת העיסקה האמיתית, ההכנסות והרווחים שהפיקו מהעיסקה, על-ידי הסתרת העובדה שהדירות התקבלו בתמורה למכירות זכויותיהם של היזמים בפרויקט ועל-ידי יצירת מצג שווא, כאילו אין קשר בין עיסקת הדירות והתמורה למכירת הזכויות בפרויקט. כל זאת, במזיד ובכוונה להתחמק מתשלום מס, על-מנת לעזור אף לאחרים להתחמק ממס, וכדי לסייע לנאשמים 12-16 לרכוש את מניות הנאשמת 5 מתוך כספיה של נאשמת זו. במסגרת הקשר ולקידום מטרתו, גורס כתב-האישום, חתמו הנאשמים במירמה, בנוסף להסכם שנחתם ביום 16.9.1986, על הסכמים ומסמכים נוספים אשר אינם משקפים את מהותה האמיתית של העיסקה ויצרו מצג שווא, כאילו אין קשר בין עיסקת הדירות לבין התמורה ממכירת הזכויות בפרויקט. במיוחד, נערך הסכם נוסף הנושא את התאריך 16.9.1986, אם כי נערך מאוחר לתאריך זה. מהסכם זה השמיטו הנאשמים במירמה, ככל שגורס כתב-האישום, את העובדה שעיקר התמורה תשולם ליזמים בדירות בפרויקט.

במהלך שנת 1987 ערכו הנאשמים חוזים פרטניים בין הנאשמת 5 לבין כל אחד מהיזמים או קרוביהם, ולפיהם רכשו היזמים או קרוביהם, כל אחד מהם בנפרד, מהנאשמת 5 דירות.

החוזים שנחתמו בין החברה בגלגולה זה לבין יחידי היזמים או קרוביהם נעשו תוך הסתרת העובדה שעסקת הדירות היא החלק העיקרי של התמורה שקיבלו היזמים בעבור מכירת זכויותיהם בפרויקט. בחלק מחוזי המכר אף נרשם כי נערכו ביום 27.1.1987, ולא בתאריך שבו נעשו בפועל. מחירי הדירות שנרשמו בחוזי המכר הנ"ל נקבעו באופן שרירותי בהתאם להסכם שנערך בין הנאשמים עוד ב-16.9.1986 והיו נמוכים באופן משמעותי ממחירן הריאלי של אותן דירות באותה עת.

בגין פרשה זו הועמדו הנאשמים כולם לדין בשורה של עבירות של קשירת קשר לביצוע פשע ועבירות מס.

בית-משפט השלום פסק:

א. חוק מס שבח איננו חוק מנותק מפקודת מס הכנסה והחקירה שביצעו חוקרי מס הכנסה תיחשב כ"חקירה על-פי חיקוק" כמשמעה בסעיף 9 לחוק סדר הדין הפלילי, לא רק באשר לעבירות על-פי פקודת מס הכנסה אלא גם באשר לעבירות על-פי חוק מס שבח, ולפיכך תעצור את מירוץ תקופת ההתיישנות. שני חוקים אלה, פקודת מס הכנסה וחוק מס שבח, קשורים קשרים אמיצים ביניהם (262ה - ו).

ב. (1) איגוד מקרקעין הוא, כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין "איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין; ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות איגרות חוב, ניירות ערך אחרים ומיטלטלין שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו או שהם משמשים לייצור הכנסתו, אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית" (263ה - ו).

(2) סעיף 73 לחוק מס שבח מקרקעין קובע חובת דיווח לרשויות מס שבח על עיסקה הנעשית באיגוד מקרקעין, כאילו הייתה עיסקה במקרקעין, ואילו סעיף 98(א) לחוק קובע כי אי-מסירת פרטים כאמור הינה בגדר עבירה פלילית.

תכלית החוק היא להחילו על האיגודים שנכסיהם היחידים או כמעט יחידים הם מקרקעין. על-פי אמות-מידה אלו יש לראות את הנאשמת 5 כאיגוד מקרקעין.

בנסיבות העניין, אין

= 243 =

בהכללתם של עסקי סרטים ונעליים בין עסקיה של הנאשמת 5, יום לפני היום הקובע, כדי לשנות ממעמדה זה (263ז - 266ו).

(3) סעיף 1 לחוק מס שבח מגדיר שורה של עיסקאות בזכויות באיגוד מקרקעין.

הדוגמה האופיינית לכך היא כאשר בעל מניה בחברה, שהיא איגוד מקרקעין, מוכר את המניה. ההגדרה נוסחה בצורה רחבה. משכך הוא, יכול שתכלול פעולות במישרין ובעקיפין שיועדו לשנות את שיעור הבעלות או השליטה בזכויות באיגוד על-ידי בעליהן, ובעקיפין לבצע כך עיסקה במקרקעי האיגוד (266ז - 267א).

(4) איגוד שבבעלותו מקרקעין וכן תכניות בנייה, שישמשו אותו בעתיד למטרות של יצירת הכנסה, הוא בכל זאת איגוד מקרקעין. השאלה אם האיגוד הוא איגוד מקרקעין מוכרעת ככל שנקבע בעניין זה ביום עשיית הפעולה, ולא על-פי תכניות עתידיות. אם יחל האיגוד בפעולות בנייה הוא יחדל בדרך כלל מלהיות איגוד מקרקעין (267ב).

(5) מבחינה עקרונית קיימות שתי אפשרויות לחישוב מס שבח במקרה זה. השיטה הראשונה והפשוטה להתייחס לפעולה כאל מכירת מניות ולחשב את השבח לפי שווי הרכישה ושווי המכירה של המניות עצמן. אולם, החוק נקט שיטה הגורסת כי יש להרים את מסך ההתאגדות של האיגוד, ולראות כאילו המקרקעין עצמם נמכרו. שיטת חישוב זו אינה מביאה בחשבון את הנכסים האחרים של האיגוד ואת התחייבויותיו. יחסיות הפעולה תיקבע לפי היחס שהזכות המוקנית מזכה את בעלה בנכסי אותו איגוד בעת פירוקו, לכלל נכסי אותו איגוד (268א - ג).

(6) חישוב השבח ב"פעולה באיגוד" בדומה למכירת זכות במקרקעין, נעשית על-ידי הפחתת שווי הרכישה משווי המכירה של הזכות באיגוד. כאשר שווי המכירה של הזכות באיגוד ייקבע לפי השווי ביום המכירה כמוגדר בסעיפים 19 ו-20 לחוק (268ד).

(7) הגדרת המונח "מכירה" כוללת לא רק מכירות של זכויות קנייניות אלא גם של זכויות חיוביות-אובליגטוריות, ובפיסקאות 1 עד 3 להגדרת "מכירה" בחוק מס שבח, כלולים אף "העברה", "ויתור" ו"הסבה". כל אחת מהפעולות האלה מהווה מכירה לעניין חוק מס שבח מקרקעין, אם היא מתייחסת ל"זכות במקרקעין". המחוקק נקט דרך זו, כדי לצמצם את האפשרות שפעולה המהווה העברה או נתינה של מקרקעין תתחמק מההגדרה בחוק מס שבח. מכירה יכול שתתבצע גם בדרך של חליפין, דהיינו, כל צד מבצע מכירה של נכס או זכות לצד האחר, ו"הסבת" זכות ניתן לפרש גם במשמע "המחאת זכות", בדומה לזו אשר בחוק המחאת חיובים (318ה - ז).

(8) בהתאם לחוק מס שבח מקרקעין קביעת השווי הריאלי היא ליום המכירה, וקביעת שיעור החבות במס היא ליום שבו התגבש החיוב. "יום המכירה" הוא מועד ההסכם או היום שבו נוצר הסכם מחייב ותקף, דהיינו המועד שבו השתכללו הצעה וקיבול כמשמעותם בדיני החוזים. קרי: יום המכירה הוא היום שבו נוצר הסכם מחייב ל"מכירה" של "זכות במקרקעין" כמשמעותם בסעיף 1 לחוק מס שבח (302ו - 303א).

(9) גמירות דעתם של הצדדים הינה התנאי הראשוני ליצירת חוזה. גמירות הדעת היא מוגדרת וצריכה להיות מכוונת להתקשרות מסוימת עם צד מסוים. סעיף 8 לחוק

= 244 =

המקרקעין קובע את דרישת הכתב כתנאי להשתכללותה של עיסקת מקרקעין.

בהיעדר מסוימות באשר ליסודות הכרחיים, חיוניים ומהותיים דלעיל להסכם מכר דירה, קרי: זיהוי הנכס, זיהוי הצדדים ומחיר העיסקה, לא יהא תוקף לעיסקת מקרקעין ולא ניתן להיעזר בערוצי ההשלמה. לאור האמור לעיל יש לראות את החוזים כמשוכללים רק מיום שנחתמו החוזים הפרטניים עם כל אחד ממקבלי הדירות, ולא מיום שנחתם הסכם המסגרת. לפיכך יש לראות את יום המכירה, לכל המוקדם, כיום עריכת החוזים הפרטניים (303ג - 305ג).

(10) על-פי סעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין, שווייה של זכות פלונית הוא הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שהמכירות נעשו בכתב ושהמנהל שוכנע כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין. כאמור הגדרת השווי דלעיל קובעת הכלל שלפיו: שווי, יקבע על-פי עקרון "מחיר השוק".

"יחסים מיוחדים" אינם רק בגדר היחסים שבקרבה משפחתית או יחסי שליטה בין צדדים. גם יחסי קרבה מסחריים שהשפיעו על המחיר המוסכם ושאר שיקולים זרים מחוץ לעיסקה הנדונה יבואו בגדר יחסים מיוחדים (305ז - 306ב, 306ז - 307א).

(11) כאשר קיים פער ניכר בין מחיר השוק לתמורה שבהסכם, יש לפער זה השפעה ראייתית. פער כזה יוצר חזקה לכאורה שלפיה יחול הכלל ומפניו יידחה החריג, דהיינו השווי ייקבע על-פי מחיר השוק, ולא על-פי התמורה המוסכמת. במקרים כגון דא על הנאשמים להביא ראיות כבדות משקל על-מנת לתמוך במחיר הנטען על-ידיהם. ומשבא היעדר תום-לב זה אל גדר מכלול הראיות בנות מלוא המשקל הראייתי ומשתלב בהן, יוצא הוא מגדר "היעדר תום לב" כמשמעותו בהליך האזרחי ומגיע כדי ה"כוונה" המהווה המחשבה הפלילית שהיא מרכיבי העבירות המיוחסות לנאשמים בכתב-האישום (306ג - ו, 307ב - ג).

(12) סכום ששולם לרשויות מס שבח סמוך ליום המכירה, מהווה מקדמה על חשבון מס הכנסה. בעת הדיווח השנתי לפי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה ייכלל בדוח גם שבח המקרקעין שכבר דווח למס שבח. לאור דיווח זה ובהתחשב בכל ההכנסות האחרות של הנישום ייעשה חישוב סופי (318ב).

ג. (1) כעיקרון, אין מניעה לערוך הסכם שני המבטל הסכם ראשון, אפילו המניע לעריכתו הינו הקטנת נטל המס, כל זאת בתנאי שהחוזה המתוקן משקף נאמנה ונכונה את ההתקשרות האמיתית בין הצדדים. אך כשקמה תשתית עובדתית הנותנת בכך כי שינוי החוזה נעשה "למראית עין" בלבד, וככזה פסול הוא על-פי הוראות סעיף 13 לחוק החוזים, אין מדובר על הקטנת נטל המס בגין אותה עיסקה במהותה, אלא ביצירת הסכם שבמהותו שונה הוא ואינו תואם את מהות העיסקה האמיתית ככל שהוכח במכלול הראיות (283ב - ה).

(2) מהותה הכלכלית של העיסקה, התוכן הכלכלי שלה ומהותה האמיתית הם קנה-המידה להכרעה בתחום הפיסקלי, ועל-כן יש לבחון מהי העיסקה האמיתית מבחינה עסקית וכלכלית ולחתור לתפיסת התוכן הכלכלי של עיסקה העשויה להתחייב במס, ולהעדיף

= 245 =

תוכנה הכלכלי של העיסקה על-פני צורתה הפורמלית. בהתאם לכך, תבוטל עיסקה מלאכותית שנחתמה בין שני צדדים, ותאותרנה הכנסות מוסוות ובהן הכנסות רעיוניות, שהרי יש שצדדים, על-פי צורתה הפורמלית של הפעולה הכלכלית, בוחרים בה, כדי להימנע מתשלום מס (272ה - ו).

(3) אין בה באי-החוקיות כדי לנגח את אומד דעתם של הצדדים מחד גיסא וכדי למנוע מהנאשמים לבצע ההסכם מאידך גיסא. הנפקות של אי-החוקיות היא בהליך אזרחי, אם תועלה עתירה לביצוע בעין של חוזה או תביעה לפיצויים בגין הפרתו, ואילו אנו בהליך הפלילי מצויים, ובשלב שלאחר ביצוע החוזה, והחוזה הזה כמות שהוא הוא שבוצע ובגינו הוגש כתב-האישום (285א - ב).

(4) יש להבחין בין חוזה למראית עין שמאחוריו אין ולא כלום, אשר בו אין כוונת הצדדים לשנות את המצב המשפטי הקיים ופועלים רק כלפי חוץ - למראית עין - לבין חוזה, שמאחוריו מסתתר חוזה אחר שונה. במקרה הראשון יהא זה "חוזה למראית עין מוחלט" ובמקרה האחרון "חוזה למראית עין יחסי". תוקפו של החוזה הנסתר נקבע באורח עצמאי ובלא זיקה להוראות סעיף 13 לחוק החוזים. בטלותו של החוזה למראית עין מבוססת על רצונם האמיתי של הצדדים. לרצון אמיתי זה יש לתת תוקף לא רק במובן השלילי (ביטול החוזה למראית עין), אלא גם במובן החיובי (הכרה בחוזה הנסתר) (286ה - 287ד).

(5) אין לבחון את ההיגיון המעשי שעמד ביסודה של העיסקה על-פי התוצאות שיש לה במישור המיסוי. התוצאות האמיתיות של העיסקה אינן רלוונטיות אלא סברתם של הצדדים ואמונתם בשעת ההתקשרות החוזית היא שקובעת, וההכרעה לא תהיה על יסוד בחינת התוצאות האמיתית של העיסקה במישור המיסוי אלא על יסוד עדויות בדבר אומד דעתם של הצדדים בזמן כריתתו של ההסכם ועל יסוד התנהגותם לאחר כריתתו (288ב - ג).

ד. צד המבקש להסתמך על חוות-דעתו של מומחה, ובמקרה דנן להצביע על כך כי תכנן את העיסקה על-פי עצתו של יועץ מס - על כתפיו נטל הראיה, קרי: הוא שאמון על הבאת עד כל ראיה אחרת. מי שמסתמך על חוות-דעתו של מומחה - מה שמבקשת ההגנה לכל אורך הדרך לעשות - על שכמו ועל כתפיו הנטל להביא עד או ראיה שהוא סומך בה יתדות הגנתו. אך טבעי הוא, ועולה בקנה אחד עם השכל הישר, עם ההיגיון וניסיון החיים, כי ראיה כזו, לא זו בלבד שיהא לה להגנה עניין ואינטרס להביא בפני בית-המשפט, אלא שתעמוד על זכותה זו, גם אם לדעתה חדלה התביעה בנדון. משכך הוא, לא זו בלבד שנגרעת ההגנה באי-הבאתו של עד זה, אלא שיש בכך כדי ליתן דבר לחיזוקה של מסכת הראיות שהובאה מטעם התביעה (290ג - ז).

ה. (1) הזכות הבסיסית לתכנון מס היא חלק מזכות הקניין המוגנת בחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו. הצדדים זכאים לבחור את הצורה הרצויה להם לביצוע עיסקה שבדעתם לבצע כל עוד הצורה שבחרו נעשית בהתאם להוראות החוק ותכליתו.

מנגד, עומדת חובתה וסמכותה של רשות המס לחייב במס את העיסקה האמיתית שנעשתה בין צדדים ולהתעלם מעיסקאות מלאכותיות או בדויות (308ג - ד).

= 246 =

(2) בעוד ההימנעות ממס היא בגדר תכנון מס לגיטימי ומתייחסת לתכנון מס של נישום החותר אמנם להפחית את נטל המס אך מוכן לגלות לרשויות המס כל מה שעשה, הרי שההשתמטות ממס היא בגדר התחום הפלילי וכרוכה בדרך כלל בהטעיה, בהסתרת עובדות, מסמכים וכדומה. אכן, החבות במס לקופת המדינה היא חיוב אזרחי. אך אם הפר נישום הוראה מהוראות חוקי המס הבאה אל גדר ההשתמטות או/ו ההתחמקות ממס - הרי הוא בבחינת אחראי מכוח האחריות הפלילית, והעמידה ב"חבות האזרחית" אינה יכולה לפטור מקיומה של "החבות הפלילית", ולהפך: שהרי כל אחת מהן צמחה בשדה משפטי שונה (308ו - 309א).

ו. (1) מרכיביה של עבירת הקשר לפי סעיף 499 לחוק העונשין הם: ההתקשרות בין שניים או יותר - כריתת הסכם; מטרת ההתקשרות - השגת מטרה בלתי כשרה בעיני החוק לשם השגת מטרה כשרה אך באמצעים בלתי כשרים (310ב - ד).

(2) מדובר בקיום אותם אלמנטים, שהיו מספיקים ליצור הסכם אזרחי אילו המטרה הייתה כשרה. ההסכם הופך את השותפים לבעלי ברית להשגת התכלית הבלתי כשרה שלמענה התגבש ההסכם. אין דרושה הסכמה לעניין פרטי הביצוע, אלא יש להוכיח רצון משותף לבצע עבירה מסוג מסוים. לא די בכוונה להתקשר.

ההתקשרות צריכה להיות מלווה בכוונה שהמטרה המשותפת תוגשם. בקשר לביצוע עבירה מסוימת, צריך שתהא כוונה בלב הקושרים שהעבירה המהותית תבוצע בעקבות ההסכם (310ה - ז).

(3) עבירת הקשר נשלמת ברגע שבו מתגבשת ההתחברות. לאמור, מיד עם השלמת ה"הסכם" בין הקושרים, ואין נפקא מנה אם נעשה צעד כלשהו למימוש השגת מטרת הקשר. אמנם, כשמדובר בקשירת קשר לביצוע עבירה מסוימת, יש זיקה בין שתי העבירות, בכך שצריך שלקושר הייתה כוונה לא רק לבוא לידי הסכם בדבר ביצוע עבירה, אלא שהייתה לו כוונה שהעבירה המהותית תבוצע בעקבות אותו הסכם, אך עבירת הקשר מושלמת ברגע כריתת הברית ללא קשר לתוצאה.

עבירת הקשר היא עבירה עצמאית (310ז - 311א).

(4) המניע של כל אחד מהקושרים אינו רלוונטי להוכחת העבירה. אין נדרשת היכרות בין הקושרים; אין קשר המחייב פגישה בין הקושרים - כדי שיוסק על קיומו של קשר אין כאמור הכרח בכך שיונח יסוד ראייתי להנחה, שכל הקושרים הקדימו והתכנסו פיזית בצוותא במקום פלוני כדי לטכס עצה איך לבצע זממם. גם התקשרות טלפונית או אחרת בין אנשים, הנמצאים מבחינה גיאוגרפית רחוקים זה מזה, יכולה לשמש כאמצעי להיווצרותו של קשר, ובלבד שנתקיים העיקר, היינו הסכמה הדדית לבצע מטרה בלתי כשרה (311ג - ד).

(5) לגבי היות נאשם צד לקשר, יכולה המסקנה הסופית להתקבל על יסוד צירופן של כמה ראיות נסיבתיות, אפילו אם כל אחת מהן לבדה אין בה לשכנע בכיוון אשמתו. כאשר בראיות נסיבתיות מדובר, צריכות הראיות להביא בדרך של אלימינציה למסקנה האחת של אשמת הנאשם. על קיומו של קשר ניתן ללמוד גם מראיות נסיבתיות הקשורות בהתנהגות הקושרים או חלקם לאחר מועד קשירת הקשר (311ו - 312א).

(6) בתיקון 39 לחוק העונשין, בוטלה ההלכה הפסוקה שקבעה אחריות סולידרית של

= 247 =

קושרים וזאת כמתחייב מהוראות סעיף 29 עד 34ב לתיקון. כמו כן, הוסף בתיקון מס' 39 גם סעיף 499(ב), הקובע כי אדם יישא באחריות לביצוע של עבירה רק אם היה צד לעשייתה. קושר יהא אחראי לעבירה שלשמה נקשר הקשר או לעבירה שנעברה לשם קידום הקשר רק אם היה צד לעשייתה ולפי תפקידו בעשייתה כמבצע בצוותא, כמבצע באמצעות אחר, כמשדל או כמסייע (312ג - ה).

ז. (1) מבצע בצוותא הוא אדון לפעילותו העבריינית. המסייע הוא שותף עקיף ומשני. כך על-פי הדין הכללי. בדיני המס, לא היא. על-פי פקודת מס הכנסה העוזר להתחמק ממס והמתחמק עצמו שניהם עבריינים עיקריים. הדין הכללי, להבדיל מדיני המס, אינו רואה בעבירת הסיוע עבירה עצמאית. הסיוע נגזר מהעבירה העיקרית ותלוי בה. המחוקק בדיני המס ביקש להרחיב הרציונל שבעמדת מסייעים לדין ולהפוך המסייע לעבריין עצמאי ובלתי תלוי כמי שבעצמו מתחמק ממס (313א - ב).

(2) לצורך סעיף 220 לפקודת מס הכנסה גם עזרה לאחר להתחמק ממס הינה עבירה מושלמת ומבצעה נחשב כעבריין עיקרי ולא כמסייע. מנוסחו של סעיף זה ברור שהמחוקק מתייחס באותה מידה של חומרה למי שהתחמק בעצמו ממס ולמי שעזר לאחר להתחמק ממס (313ז - 314ג).

ח. (1) סעיף 220(1) לפקודת מס הכנסה קובע כי המעשה הפלילי של השמטת הכנסה מהדוח מושלם בעת שהנישום מגיש לפקיד השומה דוח, החתום על-ידיו ובו סכום שאיננו כולל את כל הכנסתו, שחייב מגיש הדוח, הנישום, לכלול בו.

אם בעת מילוי הדוח הושמטה ממנו ביודעין הכנסה והתקיימה הכוונה להתחמק ממס. מעשה הגשת הדוח משלים את העבירה שעליה מדבר סעיף 220(1) לפקודה (314ד - ו).

(2) ככל שהדבר נוגע לעבירה לפי סעיף 220(4) לפקודת מס הכנסה: הרכיב ההתנהגותי של העבירה מתבטא בהכנה או קיום של פנקסי חשבונות או רשומות כוזבים. היסוד הנפשי הנדרש הוא עשיית המעשה במזיד ובכוונה להתחמק ממס, כקבוע ברישה של הסעיף (315ד - ו).

(3) פנקסי חשבונות או רשומות יהיו כוזבים, אם הרשום בהם או הנרשם בהם הוא שקר או לא אמת. דהיינו: הנתון הנרשם איננו אמת מבחינת היקפו, משמעותו או סיווגו, והתוצאה העולה מהנרשם או המסקנה שאפשר להסיק מהנרשם היא מסולפת ולא נכונה. הכנת מסמך או רישום ראשוני באופן שאינו מתאר את היקף וטיב או מהות העיסקה ומסמך זה משמש בסיס לצורך רישום הפעולות בהנהלת החשבונות הינו רישום כוזב כשלעצמו. בחוזה מכר דירות אצל קבלן חייב להיות רשום המחיר הנכון של הדירה בהיותו הבסיס לרישום הכנסותיו מן העיסקה. חשבונית מס הינה אחד ממסמכי היסוד של הנהלת החשבונות של העיסקה וכל הנתונים הרשומים בה בהתאם לדרישות סעיף 9א של הוראות ניהול ספרים, צריכים להיות נתוני אמת. חשבונית אשר איננה משקפת נכונה עיסקה שנתקיימה בין הצדדים לחשבונית, או שנרשמה בה עיסקה שבפועל לא נתקיימה בין הצדדים הרשומים בחשבונית, היא כוזבת (315ו - 316ג).

(4) גם אם היה מדובר בהחזר כספים שניתן בצורת דירה, דהיינו שווה כסף, היה על הנאשמים לרשום בחוזי הדירות הסכום הנכון, השווי האמיתי של הדירות באותה עת

= 248 =

וזאת, משום שהחזר כזה גלום בו תשלום ריבית, אשר גם הוא הכנסה חייבת במס. ריבית על הלוואה היא הכנסה חייבת במס, ולפיכך אם סכום ההחזר עולה על הסכום שניתן כהלוואה ברור שמדובר בתקבול ריבית חייב במס. סיווג ההכנסה כהכנסה משבח, מרווח הון או כהכנסה מריבית אינו מעלה ואינו מוריד משום שזו גם זו הן הכנסות החייבות במס הכנסה (293ה - ז).

ט. סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה קובע עבירה באשר לאדם אשר במזיד בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס השתמש בכל עורמה, מירמה או תחבולה או הרשה להשתמש בהם. אין ספק, כי כל אחד מהסעיפים (1) עד (4) שבסעיף 220 הנזכר לעיל, מהווה שימוש בעורמה, מירמה ותחבולה, אך לא רק אלה.

למעשה, לא הוגדרו או הוגבלו השיטות לביצוע בזדון השתמטות והתחמקות.

המונחים עורמה ותחבולה מבטאים אלמנטים של תכסיס והונאה. התחבולה היא מצג שווא שנועד להטעות את אלה שהמצב האמיתי אינו נהיר להם, השימוש בתחבולה נועד על-מנת שפקיד השומה יעשה את מלאכת השומה, תוך מתן אמון במצב עובדתי שקרי המוצג באמצעות התחבולה כמצב אמיתי. גם מעשה תחבולה שלא צלח אינו שולל את פליליות המעשה. אשר למירמה, זו משמעותה כמשמעות המונח מירמה שבסעיף 414 שבחוק העונשין (316ג - ז).

י. (1) יש להבחין לעניין הכוונה הפלילית הנדרשת בעבירה על-פי סעיף 220 הנ"ל על כל חלופותיו בין משלמי מס תמימים ה"מתבלבלים" בקלות באשר לחבותם המיסויית, לבין אלה, המפרים חבות זו בידיעה או מתוך כוונה להתחמק ממס בדרך של השמטת הכנסות. אבחנה זו תבדיל בין נישומים שמעשיהם נעשים בתום-לב, או טעויות שבשוגג שנעשו אף שהנישום פעל באופן סביר - כאן המקום לילך במסלול התקיפה האזרחי. ממילא, הפחתת הכנסה בפעילות מתוכננת, שימוש בתחבולה, היעדר מסמכים נאותים, ניהול עניינים במירמה ועורמה תוך הימנעות מעריכת רישומים נדרשים ומקובלים בעיסקאות מאותו סוג, או תוך רישום כוזב, וכן כל התנהגות שהתוצאה המסתברת עלולה להיות מטעה או מסתירה ומחפה - אלה ייכנסו אל גדר הזדון והכוונה להתחמק ממס כמשמעם בסעיף 220 לפקודה (316ז - 317ב).

(2) בחינה אובייקטיבית של התנהגות הנאשם והנסיבות הסובבות אותה בשעת ביצוע המעשה מובילות להסקת המסקנות בדבר המחשבה הפלילית בעת ביצוע העבירה.

גם עצימת עיניים, משהוכחה כמוה כהוכחת ידיעה ממשית לכל דבר ועניין, המאפיין הבסיסי של "עצימת העיניים" או ה"עיוורון המכוון" הוא חוסר תום-הלב של נאשם. אין ספק, כי קיומה של המחשבה הפלילית הוא מרכיב הכרחי בעבירות דלעיל, מודעות לטיב המעשה ומודעות לנסיבות ולאפשרות הגרימה לתוצאות המעשה, הינם רכיבי המחשבה פלילית (317ג - ד).

יא. לצורך הגעה למסקנה עובדתית אין בקיומן של סתירות כדי לרוקן מתוכן את כל דבריהם של עדים. מכאן נובעת הילכת "פלגינן דיבורא" שגובשה בפסיקה, דהיינו פילוג העדות. אין חולק על כך שרשאי בית-המשפט לחלק דיבורו של עד, לקבל חלק ממנו ולדחות חלק ובלבד שיהיה הסבר סביר לסתירה (280ד - ו).

יב. סעיף 117(ב)(3) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, דן בהוצאת חשבונית מס ללא שנעשתה הוצאה לגביה. חשבונית כזאת היא חשבונית כוזבת ומשנכללת בגדר פנקסי

= 249 =

חשבונות פוגמת באמינותם של פנקסים אלה, חשבונית מס ששם הלקוח המופיע בה אינו שמו של הלקוח האמיתי או של מקבל השירות, הינה כוזבת (317ה).

יג. החבות לשלם מס רכישה נקבעה בסעיף 9 לחוק מס שבח, זהו המס המוטל על רוכש מקרקעין או רוכש זכויות באיגוד מקרקעין, בשיעור מסוים מן השווי של הנכס שרכש. מס רכישה יוטל גם על מי שהומחתה לו זכות במקרקעין, בשיעור מסוים מן השווי של הנכס שרכש. מס רכישה יוטל גם על מי שהומחתה לו זכות במקרקעין אף ללא תמורה, לרבות ילדו של הממחה (319ב).

יד. (1) סעיף 224א לפקודת מס הכנסה קובע כי חבר בני-אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 215-220, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא-כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח כי העבירה נעברה שלא בידיעתו, וכי הוא נקט את כל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה (319ה - ו).

(2) נקודת המוצא העקרונית של המשפט הישראלי היא כי "כל נורמה הקובעת תוצאות משפטיות באשר לאדם, חלה גם על תאגיד". יש להניח אפוא, כי תכלית החוק היא להחילו גם על תאגיד. רק כאשר משתמעת "כוונה אחרת" מתכליתו של חוק ספציפי, יש מקום לסטות מהגישה הכללית, ולהטיל את הנורמה רק על בן-אדם "בשר ודם" (320ג - ד).

(3) תכליתם של החוקים הפיסקליים הינה הסדרת גביית המס המתחייב בגין הכנסותיו או עיסקאותיו של היחיד והתאגיד כאחד. תכלית זו תיפגע באופן בוטה אם תיווצר פירצה שתאפשר לתאגידים להיות פטורים מאחריות. התוצאה היא אפוא, כי בהתאם לגישתו הכללית של המשפט הישראלי, גם המטרה החקיקתית של פקודת מס הכנסה וחוק מס שבח מחייבת את המסקנה כי הנורמות הפליליות הללו בחוק חלות על בני-אדם ותאגידים כאחד (320ו).

(4) אחריות פלילית זו של התאגיד לא תבוא במקום האחריות האישית של האורגנים. עד כמה שאלה ביצעו עבירות, הם יהיו אחראים למעשיהם. האחריות הפלילית האישית של התאגיד עומדת על רגליה היא. במילים אחרות, האורגן והתאגיד שמעשיו מיוחסים לו, אחראים זה לצד זה לעניין אותה עבירה.

על-פי הפסיקה נראה כי גם דרגת הביצוע של השניים זהה. הכללים שפותחו בפסיקה בנוגע לאחריותו הפלילית של התאגיד התקבלו לאחרונה על-ידי המחוקק ונכללו בתיקון 39 לחוק העונשין (320ז - 321ג).

(5) סעיף 23(א)(2) לחוק העונשין מאפשר אפוא הטלת אחריות פלילית על תאגיד אף אם הרכיב ההתנהגותי של העבירה דורש מעשה אקטיבי, להבדיל ממחדל, ואף אם הרכיב הנפשי הנדרש בעבירה הינו כוונה פלילית. נושא משרה המוכיח כי הוא לא ביצע את העבירה, לא באשר ליסוד העובדתי ולא באשר ליסוד הנפשי, שבגינה נמצא התאגיד אחראי, אינו משתחרר מאחריותו. עצם ביצוע העבירה הוא תנאי מספיק לאחריות נושא המשרה, אלא אם כן הוכח, כי לא היה מודע לביצועה של אותה עבירה ולא התרשל באפשרו את ביצועה (321ו - ז).

טו. (1) הן בסעיף 224א הנ"ל והן בסעיף 119 לחוק מע"מ מופיע המונח "מנהל פעיל". אין

= 250 =

בחיקוקים אלה הגדרה למונח "מנהל פעיל". הלשון הנקוטה בפקודה היא מנהל פעיל ולא מנהל רשום. המונח "מנהל פעיל" בא לצמצם במובן זה שהוא מוציא מגדר האחריות אותם מנהלים הנושאים בתואר זה, אך אינם משתתפים בפועל בניהול עסקי החברה. עם זאת מגמת הפסיקה כיום היא הרחבת אחריותם של המנהלים לעבירותיו של התאגיד גם אם הוא עוסק בצדדים הטכניים בלבד של עסקי החברה (322א - ב).

(2) לעניין סעיף 224א לפקודה אין כל חשיבות לאופן או למידה שבהם מתבטאת פעילותו של המנהל בחברה. אף מנהל שאינו מטפל כלל בעניינים הכספיים של החברה, ובכלל זאת בקשרי החברה עם שלטונות המס, ייחשב כמנהל פעיל וניתן להרשיעו בעבירה בהתבסס על סעיף 224א לפקודה, אלא אם כן התקיימו בעניינו ההגנות הקבועות בסעיף 224א לפקודה, קרי: לא ידע דבר קיום העבירה כשזו נעברה (322ב - ג).

(3) סעיף 224א מטיל אחריות פלילית ישירה גם על נאמנה או בא-כוחה של אותו חברה. נאמן ונציג של תאגיד מנויים ברשימה המופיעה בסעיף 224א (מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות, פקיד אחראי); המאפיין את השניים הוא כי שניהם חיצוניים לתאגיד. הנאמן ומיופה כוחה של חברה אינם עובדים פנימיים של החברה ואינם בהכרח עובדים קבועים של החברה. נציגו של תאגיד יכול שימונה אד הוק לצורך עיסקה מסוימת, והיקף הרשאתו יכול שיהיה צר או רחב. סעיף 224א מאפשר להטיל אחריות פלילית על מי שהיה בשעת ביצוע העבירה נציגה של החברה אם לא הוכיח, כאמור, כי העבירה נעברה שלא בידיעתו ולחלופין שנקט את כל האמצעים הסבירים למניעתה (322ג - ו).

טז. במשפט רב-נאשמים לא ניטלת מן הנאשם היכולת לגבש את דרך ניהול משפטו בהסתמך על ראיות שהביאה התביעה כי ניהול המשפט איננו ערטילאי, וקיומם של נאשמים נוספים ביחד עמו איננו בחינת עובדה שניתן להתעלם ממנה. מה עוד שבענייננו מדובר בעבירה מסוג קשר המיוחסת לנאשמים, ומטבע הדברים יישמע עניינם בהליך אחד ומאוחד. ואין בכך משום פגיעה בהגנתו של מי מהם. נקבעה פרוצדורה מיוחדת, נקבעו דיני ראיות מיוחדים להליכים שבהם נאשמים נאשמים אחדים - הכול מתוך שלנגד עיני המחוקק גם הנאשם הפרטני והגנתו. היבט זה יכריע כל היבט אישי שראוי להישקל לטובת הנאשם (332ד - ה).

יז. (1) השיקול המכריע בגזירת הדין בעבירות של העלמת הכנסות הוא הצורך לתקוף את התופעה הציבורית על-ידי ענישה מרתיעה ואף כואבת, מלחמת חורמה ב"נורמה" שהשתרשה (על כל השלכותיה). כדי לצמצם את ממדיה היא שחייבת להנחות את בית-המשפט (342ו - ז).

(2) כאשר מדובר באישי ציבור כמו אלה במעמד של הנאשמים היושבים בפנינו לא זו בלבד שאין בכל אותן זכויות שרכשו להם בתקופת עברם המזהיר כדי לשמש להם מליץ יושר בשעת קלקלתם אלא אותן זכויות עצמן הופכות להם לקטיגורים המוחים כביכול על עלבונם (343א - ב).

(3) ביצוע עבירות מס כמוהו כגניבה מן הכיס הציבורי. עונש הולם בגין עבירות אלו צריך שיכלול הן מרכיב של מאסר בפועל והן מרכיב של קנס משמעותי (343ב - 344ג).

= 251 =

(4) עבור הזמן מאז ביצוען של העבירות ועד הלום ראוי שתהא לו השפעה על עונש המושת על נאשם ועל מידתו, וככל שנוקף הזמן, כן יש בו בגורם זה כדי להשפיע במידה ניכרת על העונש עד כדי הימנעות מהטלת מאסר בפועל, אלא אם כן הנאשם הוא אשר גרם לכך (344ד).

(5) ככל שחולף הזמן מאז ביצוע העבירה כאמור, קטן והולך הכוח המרתיע בענישה המוטלת בגינה. אין ספק, כי חלוף הזמן יש בו כדי להשפיע במידה ניכרת על העונש המושת על הנאשם, ובערבו של יום, בבוא ביהמ"ש לגזור הדין, יש לזקוף בנסיבות דלעיל את השיקול הזה במלוא כובד משקלו לזכותם של הנאשמים (345א - ב).

(6) מטעם זה, הגם שמדובר בעבירות חמורות בנסיבות שפורטו בהכרעת-הדין לעיל, הגם שכך הוא, לא יהא זה ראוי, בשל ריחוק הזמן כאמור, למצות הדין ולהחמיר עם הנאשמים, וכנגזר אין להשית עונש של מאסר לריצוי בפועל, שהוא כרגיל העונש ההולם בעבירות כגון דא על מי מהנאשמים בתיק זה (346ד).

חקיקה ראשית שאוזכרה:

- חוק העונשין, תשל"ז-1977, סעיפים 5, 23(א), 29-34ב, 39, 414, 415, 423, 427, 499, 499(ב).

- פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961, סעיפים 91, 131, 217, 218, 220(1), 220(4), 220(5), 224, 224(א).

- חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, סעיפים 1, 6, 7, 9, 14ג, 19, 20, 73(א)(ב), 74, 98(א), 98(ג), 99.

- פקודת החברות [נוסח חדש], תשמ"ג-1983, סעיפים 139(א), 139(ה).

- חוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב], תשמ"ב-1982, סעיפים 9(א)(ד), 9(ג), 184.

- חוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973, סעיפים 2, 5, 13.

- חוק המקרקעין, תשכ"ט-1969, סעיף 8.

- חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, סעיפים 117(ב)(3), 119.

- חוק העונשין (תיקון מס' 39) (חלק מקדמי וחלק כללי), תשנ"ד-1994.

פסקי-דין של בית-המשפט העליון שאוזכרו:

[1] ע"פ 233/55 גרין נ' היועץ המשפטי, פ"ד ט 1877.

[2] ע"פ 71/76 מרילי ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד ל(2) 813.

[3] ע"א 552/82 אופיר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מחוז המרכז, פ"ד מב(3) 508.

[4] ע"א 503/82 טאוב ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב, פ"ד לט(2) 743.

[5] ע"א 630/78 ביטון ואח' נ' מזרחי, פ"ד לג(2) 576.

= 252 =

[6] ע"א 623/85 סלהוב ואח' נ' גליה, חברה קבלנית לבניין ופיתוח בע"מ ואח', פ"ד מג(2) 214.

[7] ע"א 620/74 מור נ' פלונית, פ"ד ל(1) 218.

[8] ע"פ 728/84 חרמון נ' מדינת ישראל, פ"ד מא(3) 617.

[9] ע"א 55/89 קופל (נהיגה עצמית) בע"מ נ' טלקאר חברה בע"מ, [ פ"ד מד(4) 595.

[10] ד"נ 16/82 פקיד השומה, תל-אביב נ' לידור, פ"ד לט(2) 757.

[11] ע"א 144/89 מדינת ישראל נ' פמר חברה לבנין ועבודות ציבוריות בע"מ, פ"ד מו(1) 654.

[12] ע"א 218/78 ליננברג נ' מנהל מס שבח תל-אביב, פ"ד לג(2) 423.

[13] ע"א 419/86 ליפשיץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פ"ד מג(2) 188.

[14] ע"פ 330/85 דוד ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד מ(2) 29.

[15] ע"פ 642/79 צ'יטיאט נ' מדינת ישראל, פ"ד לד(3) 633.

[16] ע"פ 441/72 בשן נ' מדינת ישראל, פ"ד כז(2) 141.

[17] ע"פ 345/62 כהן נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד יח(1) 679.

[18] ע"פ 685/81 אהרוני ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד לז(1) 673.

[19] ע"פ 84/88 מדינת ישראל נ' אברג'יל, פ"ד מד(2) 133.

[20] ע"פ 524/77 מזרחי ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד לב(2) 682.

[21] ע"פ 228/77 זקצר ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד לב(1) 701.

[22] ע"פ 1632/95 משולם ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד מט(5) 534.

[23] ע"פ 916/84 יעקובי נ' מדינת ישראל, פ"ד מ(1) 94.

[24] ע"פ 3027/90 מודיעים נ' מדינת ישראל, פ"ד מה(4) 364.

[25] ע"פ 137/79 גלנט נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(3) 746.

[26] ע"פ 242/94.

[27] ע"פ 7295/95 דיסנצ'יק נ' מדינת ישראל, פ"ד נא(2) 193.

[28] ע"פ 522/82 עאזם ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד לו(4) 411.

[29] ע"פ 395/75 צור נ' מדינת ישראל, פ"ד ל(2) 589.

[30] ע"פ 41/88 שמשוני נ' מדינת ישראל, פ"ד מב(3) 730.

[31] ע"פ 125/74 152 מירום, חברה למסחר בינלאומי בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד ל(1) 57.

[32] ע"פ 786/84 795 הלוי ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד לט(2) 714.

[33] ע"פ 194/88 זאכי נ' מדינת ישראל, פד"פ (פסקי-דין פליליים המפורסמים על-ידי נציבות מס הכנסה) כרך א/3 187

= 253 =

פסקי-דין של בתי-משפט השלום שאוזכרו:

[34] ת"פ (ת"א) 2417/98 מדינת ישראל נ' צלטנר, מיסים יב(5) (אוקטובר 1998) ה-360.

ספרים ישראליים שאוזכרו:

[35] ג' שלו דיני חוזים (מהדורה 2, תשנ"ה).

[36] י' הדרי מס שבח מקרקעין (כרך א, תשנ"ג).

[37] י' הדרי מס שבח מקרקעין (כרך ב, תשנ"ד).

[38] י' הדרי מס שבח מקרקעין (כרך ג, תשנ"ה).

מאמרים ישראליים שאוזכרו:

[39] ד' פרידמן "אי חוקיות וחוזה למראית עין" הפרקליט לג ( תש"מ-תשמ"א) 152.

[40] ג' טדסקי "חוזה למראית-עין ודבר פסלותו" משפטים ח (תשל"ח) 507.

[41] ש"ז פלר "האם עוד קיים 'דין קשר' נוסף על דין הקשר?" משפטים כז (תשנ"ז) 631.

כתב-אישום בעבירות לדין בשורה של עבירות של קשירת קשר לביצוע פשע ועבירות מס. הנאשמים הורשעו בכל העבירות שיוחסו להם, למעט הנאשם 16, שזוכה לחלוטין, והנאשמת 11, אשר זוכתה מחלק מן העבירות שיוחסו לה.

כרמלה אוסטפלד, סגנית בכירה א וממונה על מיסוי בפרקליטות עבירות מיסוי

וכלכלה, דינה רדלמן, סגנית בכירה א לפרקליט המחוז בפרקליטות עבירות מיסוי

וכלכלה - בשם התובעת;

יצחק שני - בשם הנאשמים 1-2;

חיים משגב - בשם הנאשם 3;

איתי הכהן, ד"ר אמנון גולדברג - בשם הנאשמים 5, 12-13;

גבי מויאל - בשם הנאשם 6;

רינה לוי, יהודה וינשטיין - בשם הנאשם 7;

פנחס גלדקוב - בשם הנאשם 8;

פנחס רובין, עפר צור, ארז הראל - בשם הנאשמים 9-11;

גיורא אדרת - בשם הנאשם 14;

גיורא עמיר - בשם הנאשמים 15-16.

= 254 =

הכרעת-דין

פתח דבר

לאחר שהיו בפניי כל הראיות והעדויות בתיק זה, אני רואה להודיע על זיכויו של הנאשם 16 מן העבירות שיוחסו לו בכתב-האישום, וכן על זיכויה של הנאשמת 11 מן העבירות על-פי הסעיפים כדלקמן:

סעיף 499 לחוק העונשין, תשל"ז-1977.

סעיף 220(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן - הפקודה).

סעיף 73(ב) לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963.

סעיפים 98(א) ו-98(ג) לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963.

ועל זיכויה של הנאשמת 10 מן העבירה על-פי סעיף 220(1) לפקודה.

נימוקי הזיכוי ישולבו בגוף הכרעת-הדין.

העבירות

כתב-האישום, כשבפתחו החלק הכללי, מייחס לנאשמים בכל אחד משישה פרטי האישום, העבירות דלקמן:

(1) קשירת קשר לעשות פשע לפי סעיף 499 לחוק העונשין, תשל"ז-1977.

(2) עבירות על-פי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961.

(א) השמטת הכנסה מתוך דוח - עבירה על סעיף 220(1) לפקודה.

(ב) הכנה וקיום של פנקסי חשבונות כוזבים - עבירה על-פי סעיף 220(4) לפקודה.

(ג) שימוש במירמה, עורמה ותחבולה - עבירה על סעיף 220(5). אלה בקשר עם סעיף 224 לפקודה.

(3) עבירות על-פי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 (להלן - החוק).

(א) אי-מילוי אחר הוראות סעיף 73(ב) לחוק - עבירה על סעיף 98(א) לחוק.

(ב) מסירת הצהרה, ידיעה או הודעה ביודעין שאינה נכונה - עבירה על סעיף 98(ג) לחוק.

שתי אלה בקשר עם סעיף 99 לחוק.

= 255 =

(4) עבירה על סעיף 139(א), 139(ה) לפקודת החברות [נוסח חדש], תשמ"ג- 1983 - סיוע כספי של חברה לשם קניית מניותיה.

אשר לעבירה על-פי סעיף 139(א) ו-139(ה) לפקודת החברות [נוסח חדש], תשמ"ג-1983 (להלן - פקודת החברות), כבר בשלב הטענות הטרומיות, עוד טרם ההקראה נמחקה העבירה מכתב-האישום, וזאת מכוח סעיף 9(א)(4) לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב], תשמ"ב-1982 (ראה החלטתי בנדון מיום 22.11.1995 בעמ' 56).

הנאשמים

כתב-האישום הוגש מלכתחילה כנגד 16 נאשמים. הנאשם 4, עורך-דין רפי דינרי ז"ל, נפטר, עוד טרם הקראת כתב-האישום. כתב-האישום תוקן לאחר פטירתו על-ידי מחיקתו וכיום עומדים לדין 15 נאשמים ובהם 6 חברות.

הנאשמת 1 - ברקי פטה המפריס (ישראל) בע"מ - חברה פרטית שנוסדה בשנת 1978, ועוסקת בהשקעות, והנאשמים 2 ו-3 הינם והיו, בתקופה הרלוונטית לכתב-אישום זה, מנהליה הפעילים.

הנאשם 2 - יצחק שני, בתקופה הרלוונטית לכתב-האישום עורך-דין ואיש עסקים.

הנאשם 3 - יוסף דיאמנט, בתקופה הרלוונטית לכתב-אישום זה, מהנדס ואיש עסקים.

רפאל דינרי ז"ל (להלן - דינרי) היה, בתקופה הרלוונטית לכתב-אישום זה, עורך-דין ששימש כיועץ משפטי לנאשמים 1 ו-3, בין היתר גם בנושאים שבכתב-האישום.

הנאשמת 5 - נרשמה ביום 3.3.1985 כחברה פרטית לניהול עסק של השקעות על כל ענפיו בשם "שיראל" בע"מ, בהון של עשרים מניות, אשר עשר מתוכן היו על שם דינרי ועשר על שם עורכת-דין מרים שפירא ממשרדו.

ביום 5.5.1985 הועברו מניותיה של עורכת-דין שפירא לנאשמת 1, השם "שיראל" שונה לברקי פטה אינטרנשיונל (בנייה ופרויקטים) (1985) בע"מ (להלן - החברה והנאשמים 2 ו-3 מונו כמנהליה.

ביום 23.1.1987 הועברו המניות בנאשמת 5 לנאשמות 12 ו-13, הנאשמים 2 ו-3 התפטרו מתפקידם כמנהלי הנאשמת 5. הנאשמים 14-16 מונו כמנהליה.

ביום 25.6.1992 שונה שם החברה שוב לא.צ. ברנוביץ ובניו (1985) בע"מ.

= 256 =

הנאשם 6 - שמואל ברזל, בתקופה הרלוונטית לכתב-אישום זה, עורך-דין שותף במשרד עורכי-הדין צדוק, ברזל, שטריקס ושות'.

הנאשם 7 - חיים שטריקס, בתקופה הרלוונטית לכתב-אישום זה, עורך-דין שותף במשרד עורכי-הדין צדוק, ברזל, שטריקס ושות'.

הנאשם 8 - אפרים גלעד, איש עסקים שעסק בתקופה הרלוונטית לכתב-אישום זה, בקולנוע וסרטים.

הנאשם 9 - זאב סוקולובסקי, הינו כלכלן ואיש עסקים ובתקופה הרלוונטית לכתב-האישום, ככל שנטען בו, היה מיופה הכוח בישראל של הנאשמת 10 - טטיש פיננסינג אינק., שהיא חברה זרה המיוצגת בישראל על-ידי הנאשם 9.

הנאשמת 11 - די.א.ן. בע"מ - חברה פרטית שעסקה, בתקופה הרלוונטית לכתב-אישום זה, במסחר במוצרי תעשייה וייצור רהיטים אמנותיים, והנאשם 9, מנהלה הפעיל בתקופה הרלוונטית לכתב-אישום זה.

הנאשמת 12 - א.צ. ברנוביץ ובניו, קבלנות ובנייה בע"מ - בתקופה הרלוונטית לכתב-אישום זה - חברה לקבלנות ובנייה.

הנאשמת 13 - א.צ. ברנוביץ בע"מ, בתקופה הרלוונטית לכתב-אישום זה, חברה להשקעות.

הנאשמים 14-16 - אריה ברנוביץ, מרדכי ברנוביץ (אחים) וגדליה בן ארי (גיסם), קבלני בניין ואנשי עסקים ומנהליה של הנאשמת 12 והנאשמת 13.

העובדות על-פי כתב-האישום

על-פי כתב-האישום רכשה הנאשמת 5 - ברקי פטה אינטרנשיונל (בנייה ופרויקטים) (1985) בע"מ - מעיריית תל-אביב ביום 15.5.1985 מגרש ברחוב בזל בתל-אביב בסכום השווה בשקלים ל-4 מיליון דולר ארצות-הברית. העירייה מכרה המגרש לנאשמת 5 על-מנת שזו תפתח את המקום ותקים בו בניין למגורים ולעסקים.

החברה התחייבה לשלם לעירייה את התמורה ולהקים הפרויקט בהתאם לתנאיו של ההסכם שנחתם ביניהן, כאשר חברת ברקי פטה המפריס (ישראל) בע"מ (להלן - המפריס), ומנהליה יצחק שני ויוסף דיאמנט (הנאשמים 1, 2 ו-3) ערבו לביצוע התחייבויות החברה על-פי ההסכם. החברה שילמה לעירייה על חשבון הרכישה סכום השווה בשקלים ל-600,000 דולר ארצות-הברית והמציאה לה ערבות בנקאית בסכום השווה בשקלים ל-400,000 דולר.

= 257 =

לצורך מימון הקמתו של הפרויקט צירפו הנאשמים 1, 2 ו-3 את עורך-דין דינרי ז"ל, ואת הנאשמים 6 עד 10 (להלן - היזמים). הקמת הפרויקט לא עלתה בידי החברה, ובהסכמת העירייה נחתם הסכם למכירת הזכויות לנאשמים 12-16 (להלן - הרוכשים).

מכירת הזכויות במגרש לגורם שלישי הותנתה, בחוזה עם עיריית תל-אביב, באישורה הכתוב של העירייה. כן נאסרה על אינטרנשיונל העברת המגרש לבעלותם הפרטית של בעלי המניות בה.

בין היזמים והרוכשים נחתם הסכם ביום 16.9.1986 (להלן - ת/13), ועל-פיו, כנגד העברת הזכויות, יקבלו היזמים בתמורה 15 דירות, 4 מהן דירות גג + סכום השווה בשקלים ל-115,000 דולר + 80% מהתשלומים אשר ישלמו היזמים בגין הערבות אשר הוצאה על-ידיהם, אם תמומש זו.

על-פי כתב-האישום קשרו הנאשמים ביניהם קשר להעלים את העיסקה האמיתית, ההכנסה והרווחים שהפיקו מהעיסקה, על-ידי הסתרת העובדה שהדירות התקבלו בתמורה למכירות זכויותיהם של היזמים בפרויקט ועל-ידי יצירת מצג שווא, כאילו אין קשר בין עיסקת הדירות והתמורה למכירת הזכויות בפרויקט. כל זאת, במזיד ובכוונה להתחמק מתשלום מס, על-מנת לעזור אף לאחרים להתחמק ממס, וכדי לסייע לנאשמים 12-16 לרכוש את מניות נאשמת 5 מתוך כספיה של נאשמת זו.

במסגרת הקשר ולקידום מטרתו, גורס כתב-האישום, חתמו הנאשמים במירמה, בנוסף להסכם שנחתם ביום 16.9.1986, על הסכמים ומסמכים נוספים אשר אינם משקפים את מהותה האמיתית של העיסקה.

כתב-האישום גורס, כי הנאשמים במזיד ובכוונה להתחמק ממס ולעזור לאחרים להתחמק ממס, ועל-מנת לעזור לנאשמים 12-16, לרכוש מניות מהנאשמת 5 מתוך כספיה של הנאשמת 5 - קשרו קשר ביניהם להעלים העיסקה האמיתית ולהעלים ההכנסה והרווחים שהפיקו ממנה על-ידי הסתרת העובדה שהדירות התקבלו בתמורה למכירת זכויותיהם בפרויקט, ויצרו מצג שווא, כאילו אין קשר בין עיסקת הדירות לבין התמורה ממכירת הזכויות בפרויקט.

לשם כך, הוכנו, במסגרת הקשר ולשם קידומו במירמה, בנוסף להסכם 13 הנתמך/ת בת/14, הסכמים ומסמכים נוספים. נערך הסכם נוסף ת/81 הנושא תאריך 16.9.1986, אם כי נערך מאוחר לתאריך זה. על-פי הסכם זה תועברנה זכויות היזמים בפרויקט לרוכשים על-ידי מכירת 20 מניותיהם בנאשמת 5 תמורת 115,000 דולר בלבד כשוויים בשקלים. מהסכם זה השמיטו הנאשמים במירמה, ככל שגורס כתב-האישום, את העובדה שעיקר התמורה תשולם ליזמים בדירות בפרויקט.

= 258 =

ובהמשך לנזכר לעיל ערכו היזמים והרוכשים מסמכים כוזבים שלפיהם, ביום 23.1.1987 מכרו היזמים לרוכשים מניותיהם בנאשמת 5 תמורת סכום של 174,000 ש"ח שווה ערך ל-115,000 דולר. כאשר למעשה, הועברה התמורה דלעיל לנאשמת 1 בלבד במסווה של תמורה למכירת מניותיה לנאשמת 12 לבד ממניה אחת של הנאשמת 1 שנמכרה כנגד 0.001 ש"ח לנאשמת 13 ו-10 מניות היזמים האחרים שנמכרו לנאשמת 12 בסכום כולל של 0.01 ש"ח.

במהלך שנת 1987 ערכו הנאשמים חוזים פרטניים בין הנאשמת 5 לבין כל אחד מהיזמים או קרוביהם ולפיהם רכשו היזמים או קרוביהם, כל אחד מהם בנפרד, מהנאשמת 5 דירות. החוזים שנחתמו בין החברה בגלגולה זה לבין יחידי היזמים או קרוביהם נעשו תוך הסתרת העובדה שעיסקת הדירות היא החלק העיקרי של התמורה שקיבלו היזמים בעבור מכירת זכויותיהם בפרויקט. בחלק מחוזי המכר אף נרשם כי נערכו ביום 27.1.1987, ולא בתאריך שבו נעשו בפועל.

מחירי הדירות שנרשמו בחוזי המכר הנזכר לעיל נקבעו באופן שרירותי בהתאם להסכם 13 שנערך/ת בין הנאשמים עוד ב-16.9.1986 והיו נמוכים באופן משמעותי ממחירן הריאלי של אותן דירות באותה עת.

באותו הסכם 13 מיום/ת 16.9.1986 נקבע כי מחירן הכולל של 15 הדירות יהיה 1,600,000 דולר. הדירות תוקצינה לכל אחד מהיזמים לפי חלקו היחסי בנאשמת 5 כמפורט להלן:

(א) סכום של 1,100,000 דולר שיירשם בספרי הנאשמת 5 כהלוואת היזמים, בתוספת ריבית והפרשי הצמדה וסכום הערבות שהומצאה על-ידיהם.

(ב) סכום של 500,000 דולר, שינבע מהגדלה מלאכותית של הוצאות הנאשמת 5 על-ידי חיובה בהוצאות כוזבות בגין רכישת הפרויקט, כגון הוצאות מימון והנהלה, כפי שמפרט כתב-האישום.

כתב-האישום גורס כי במסגרת הקשר שבין הנאשמים ולקידום מטרתו:

1. לא דיווחו היזמים לפקיד השומה על מלוא התמורה שקיבלו ממכירת זכויותיהם.

2. לא שילמו מקדמה תוך 30 יום מיום ההסכם עם הרוכשים, כנדרש על-פי הוראות סעיף 91 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה).

3. לא מסרו למנהל מס שבח הצהרה המפרטת את הפעולה ואת התמורה, כנדרש על-פי סעיף 73(ב) לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963.

= 259 =

4. הנאשמים 1-3 מכרו לנאשמת 5 במכר חוזר חלק מהדירות שאותן היו זכאים לקבל במסגרת ההסכם, ובכך העלימו את העיסקה כליל.

5. הנאשמים 6 ו-8 והנאשם 9 בשם הנאשמת 10, העבירו את הדירות שהיו זכאים להן במסגרת ההסכם, ישירות לאחרים, ובכך "דילגו" הנאשמים על דיווח ותשלום לשלטונות המס, וכל זאת במטרה להתחמק ממס.

6. כל הנאשמים דיווחו דיווח כוזב לשלטונות המס, בכך שהצהירו כי המחירים בחוזים משקפים את התמורה האמיתית ששולמה בגין הדירות והעלימו את העובדה כי המחירים הנקובים בחוזים נקבעו באופן שרירותי, וכי הדירות היו חלק מהתמורה שנתקבלה ממכירת זכויותיהם בפרויקט.

כל זאת, אליבא דכתב-האישום, עשו הנאשמים במירמה, עורמה ותחבולה, במזיד ובכוונה להתחמק ממס הכנסה, מס שבח, מס רכישה ומע"מ, בכוונה לעזור לאחרים להתחמק ממס ולעזור לנאשמים 12-16 לרכוש את מניות הנאשמת 5 מתוך כספיה היא.

בשישה פרטי האישום מפרט כתב-האישום באורח פרטני את העובדות המהוות את העבירות המיוחסות לנאשמים, וחלקו של כל אחד מהנאשמים במעשי העבירה שמייחס להם כתב-האישום.

העובדות שאינן במחלוקת

אין חולק, כי בשנת 1984 פרסמה עיריית תל-אביב מכרז ובו הציעה ליזמים להתקשר עמה בחוזה לקבלת זכויות במיתחם בזל, כנגד מחיר מינימום של $4,000,000 וכנגד התחייבות היזם, בין היתר, להרוס את השוק שבמקום, לפנות את תחנת כיבוי האש ומגן דוד אדום ולפתח המיתחם.

18 קבלנים ויזמים רכשו את מסמכי המכרז, דא עקא, במועד פתיחת תיבת ההצעות לא הייתה בה כל הצעה (נ/1 עדות לוטן, בעמ' 3627).

בסופו של דבר נרכש המיתחם מעיריית תל-אביב ביום 15.5.1985 באמצעות חברת אינטרנשיונל (הנאשמת 5) ונחתם החוזה עם העירייה ת/71), ולפיו, היו הריסת המבנים הקיימים במיתחם והעלויות הכרוכות בפינוי השוק, כמו גם העלויות הכרוכות בפיתוח המיתחם, על כתפי הנאשמת 5.

המגרש נמכר לנאשמת 5 בסכום של $4,000,000 כאמור, והעירייה קיבלה בשלב ראשון מאינטרנשיונל, בהתאם להסכם ת/71, $600,000 וכן ערבות בנקאית על סך $400,000, כשוויים בשקלים, ונותר חוב של אינטרנשיונל לעירייה על-סך 3 מיליון

= 260 =

דולר. עורך-דין דינרי ז"ל היה בשלב זה בעל 10 ממניות החברה ומחזיק בנאמנות במניותיהם של הנאשמים 6, 7, 8 ו-10 בעלי 35% ממניות החברה.

לאחר חתימת ההסכם עם העירייה נקלעו היזמים לקשיים פיננסיים, בין היתר כיוון שמקור המימון העיקרי של אינטרנשיונל (בנק צפון אמריקה) הפך לחדל פירעון.

מכירת הזכויות במגרש לגורם שלישי הותנתה, בחוזה עם עיריית תל-אביב, באישורה הכתוב של העירייה. כן נאסרה על אינטרנשיונל העברת המגרש לבעלותם הפרטית של בעלי המניות בה. וכך, רק לאחר שניתנה הסכמת העירייה להעברת הזכויות בנאשמת 5 לרוכשים חתמו היזמים ביום 16.9.1986 על הסכם למכירת זכויותיהם לרוכשים, הנאשמים 12-16, כאשר בין השאר מתחייבים הרוכשים לסלק החובות של הנאשמת 5 לעירייה. הרוכשים - קבוצת ברנוביץ, קבלני בניין שהעירייה הסכימה לביצוע הפרויקט על-ידיהם.

למעשה, אין מחלוקת באשר לחבותה של החברה כלפי עיריית תל-אביב ונותרה חבותה מכוח 71 גם/ת לאחר העברת השליטה בחברה לנאשמים 12-16.

אין חולק, כי ביום 16.9.1986 נחתמו בין היזמים והרוכשים ההסכמים ת/13 ו-ת/14, ובמועד מאוחר יותר נחתם ההסכם ת/81, הנושא אותו תאריך - 16.9.1986.

אין חולק, כי לכלל היזמים היו 20 מניות או/ו זכות למניות בנאשמת 5 במועד מכירתה לרוכשים.

(נל/אות, חוזה, שמהותו העברת הזכויות בנאשמת 5 כנגד דירות ליזמים, בעוד נטרנשיות הסכם מכירת המניות בנאשמת 5 כנגד סכום של 172,000 ש"ח, שווה ערך ל-$115,000.

אין מחלוקת כי ביום 23.1.1987 הועברו המניות והועברה השליטה בנאשמת 5 מהיזמים לרוכשים. הנאשמים 2 ו-3 התפטרו מתפקידיהם כמנהלי החברה והנאשמים 14 ו-16 מונו כמנהלים.

= 261 =

אין מחלוקת, כי לא נחתמו חוזים פרטניים בין הנאשמת 5 לבין כל אחד מהיזמים לפני ה-27.1.1987.

אין חולק, כי הנאשמת 11 אינה נמנית עם היזמים או/ו הרוכשים, וככל שיאוזכרו להלן הנאשמים אין לראותה בכללם, אלא אם כן נאמר במפורש.

= 262 =

המחלוקת

עיקר המחלוקת נסבה סביב השאלה איזהו ההסכם המשקף נאמנה את מהותה האמיתית של העיסקה בין הצדדים ומהי הנפקות המיסויית הנגזרת מאותה עיסקה.

אלה אומרים - העלמתם את העיסקה האמיתית מעיני רשויות המס ועשייתם זאת על-מנת להערים על רשויות המס ולהתחמק מתשלום המס כמתחייב מהעיסקה על-פי מהותה האמיתית.

ואלה אומרים - מילאנו חובותינו כלפי רשויות המס והלכנו על-פי חוקי המס כמתחייב מהעיסקה שבוצעה.

לטענת ההגנה, עניינם של הנאשמים בתיק זה מקומו לא יכירנו בהליך הפלילי שכן מקום שניתן לפתור מחלוקת בין נישום ורשויות המס בהליך אזרחי, לא יינקטו כנגד נישום הליכים פליליים כי בכך יש משום קרימינליזציה של חוקי המס. לכל היותר, גורסת ההגנה, ניתן לראות במעשי הנאשמים מעשים שבתכנון מס שהוא לגיטימי ולא מעשים שנועדו להעלמת הכנסה בדרך של התחמקות במירמה ותחבולה מתשלום מס.

עם זאת, גורסת התביעה כי הנאשמים הסתירו את העיסקה האמיתית מעיני רשויות המס. הסתרת החוזה ת/13 המשקף את העיסקה האמיתית והצגת החוזה ת/81, שהוא חוזה למראית עין, לטענת התביעה, נותן בכוונה הפלילית של הנאשמים אשר בנוהגם כך קשרו יחדיו קשר לעבור העבירות המיוחסות להם בכתב-האישום וסייעו זה לזה לעבור העבירות ומכאן כי אין בענייננו, לטענת התביעה, להלך בהליך אזרחי או/ו לראות במעשיהם תכנון מס ומקומם יכירם במסגרת עוברי העבירות הפליליות.

ומכאן, עולות טענות ההגנה שלפיהן ההסכם המשקף את העיסקה האמיתית הינו ו/אית ועל-פיו אין קשר בין מכירת המניות לדירות שרכשו היזמים במסגרת העיסקה.

מסמך זה נעשה על-פי ייעוץ מקצועי של רואה חשבון ועורך-דין בעל מוניטין, יחזקאל פלומין.

לטענת ההגנה, ההסכם 13אשר/ת העיסקה שעל-פיו הינה עיסקה של דירות ליזמים תמורת מניות או/ו זכויות היזמים בחברה, איננו משקף את העיסקה האמיתית על-פי מהותה. עוד טוענת ההגנה כי המחיר לדירות שנרשם בחוזי המכר האישיים שנחתמו בין יחידי היזמים לבין הנאשמת 5 משקף את שווי השוק של אותן דירות באותה עת ומחיר הדירות איננו כוזב, ורווח מכל סוג שהוא לא נצמח להם ליזמים.

= 263 =

זאת ועוד, לטענת ההגנה הדירות שקיבלו היזמים מהנאשמת 5 במסגרת העיסקה היו החזר הלוואות הבעלים-היזמים, ושוויין של הדירות זהה לסכום הלוואת הבעלים כחלקו של כל אחד מהיזמים.

בעת ביצוע העיסקה, גורסת ההגנה, היה שווייה המאזני של הנאשמת 5 - אפס. אשר לעבירה המיוחסת לכלל הנאשמים - עבירת הקשר - טוענת ההגנה כי כזו לא הייתה ולא נעברה.

עוד טרם השיבו הנאשמים לכתב-האישום, העלתה ההגנה טענות טרומיות ובהן טענה להתיישנות העבירות המיוחסות לנאשמת על-פי חוק מס שבח כמו גם העבירה על-פי סעיף 139(א) ו-(ה) לפקודת החברות. אשר לזו האחרונה, אכן, כאמור, נמחקה הוראת חיקוק זו מכתב-האישום בשל התיישנות. עם זאת, בכל הנוגע לעבירות על חוק מס שבח - טענת ההתיישנות באשר לאלה נדונה לאחר שהיו בפני בית-המשפט ראיות מטעם התביעה בשלב שבו חזרו באי-כוח הנאשמים על טענת התיישנות במסגרת טענותיהם ל"אין להשיב לאשמה".

בהחלטתי מיום 16.12.1996, נדונה טענתם זו וראיתי לדחותה. כל שנקבע שם מהווה חלק בלתי נפרד מהכרעת-דין זו לעניין טענת ההתיישנות לעבירות על-פי חוק מס שבח שבכתב-האישום, ועל-כן, משהוכרע בטענה - לא היה מקום להעלותה פעם נוספת בשלב טיעוני הסיכום.

לא נותר לי אלא להדגיש ולחזור ולומר בשלב זה, כי חוק מס שבח איננו חוק מנותק מפקודת מס הכנסה, והחקירה שביצעו חוקרי מס הכנסה ביוני 1991, כפי שכבר קבעתי בהחלטתי מיום 16.12.1996, תיחשב כ"חקירה על-פי חיקוק" כמשמעה בסעיף 9(ג) לחוק סדר הדין הפלילי, תשכ"ה-1965, לא רק באשר לעבירות על-פי פקודת מס הכנסה אלא גם באשר לעבירות על-פי חוק מס שבח.

אני רואה לחזור ולהדגיש בנוסף לאמור שם, כי שני חוקים אלה, פקודת מס הכנסה וחוק מס שבח, קשורים קשרים אמיצים ביניהם.

טול לדוגמה את ההוראה הקובעת כי באיגוד מקרקעין מס שבח אינו אלא מקדמה על חשבון מס הכנסה, את כללי קיזוז ההפסדים העסקיים וההוניים כנגד שבח מקרקעין.

והשורה התחתונה היא, ככל שנקבע בהחלטתי הנ"ל, העבירות על-פי סעיפים 73(ב) +98(א) ו-98(ג) לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 אין חלה ההתיישנות בעניינן, בהתקיים הגורם המנתק של החקירה על-פי החוק. התביעה מצדה מייחסת כאמור לנאשמים, בגין כל אחד מפרטי האישום, שש-שבע עבירות. באי-כוחם המלומדים של הנאשמים העלו מנגד טענות משפטיות לרוב. מבעד לסבך חומר הראיות שהובא בפני

= 264 =

בית-המשפט בתיק זה, עשיתי דרכי אל העובדות שיהא בהן להנחותני, לעניות דעתי, בנתיב הנכון בתוך שפע העובדות, שפע הטענות המשפטיות, ושפעת תחומי המשפט הנוגעים לענייננו. שהרי, גם אם עניינן של העבירות המיוחסות לנאשמים בתיק זה הינן בתחום הפלילי (עבירת הקשר), ובתחום הפלילי של דיני המקרקעין, החוזים, החברות, לרבות תורת האורגנים; ואם בחרתי ליתן הדעת אך לחלק מהטענות המרובות שהועלו, אין זאת משום שלא היו גם האחרות לנגד עיניי, אלא מתוך שבהיקף שכזה של עובדות וטיעונים ראוי, כי הטפל ייכנע אל מול העיקר, לעיקר יינתן מלוא כובד הראש, ובעיקר יתרכז בית-המשפט לאחר שייבור המוץ מן התבן ועל-פיו ישתית מימצאיו העובדתיים וכנגזר התוצאות המשפטיות.

מיהות הנאשמת 5 במועד מכירתה

אין ספק, כי על-מנת לקבוע החבות המיסויית ומהו הדין החל, עלינו לקבוע מיהותו של הנישום. האם אדם פרטי הוא, האם הינו גוף משפטי, ואיזה הוא הגוף המשפטי.

בענייננו נפלה מחלוקת באשר למיהותה של הנאשמת 5 במועד עשיית העיסקה, קרי:

שעה שנעברה מהיזמים לרוכשים. התביעה ראתה בנאשמת 5 איגוד מקרקעין בעוד ההגנה טוענת, כי יש לראות בה בנאשמת 5 במועד עשיית העיסקה תאגיד אחר ויש אף מבין באי-כוח הנאשמים המבקשים לראות בה חברה קבלנית כמו למשל בא-כוח הנאשמים 9-11.

וכך באים אנו אל השאלה אם הייתה הנאשמת 5 איגוד מקרקעין בעת מכירתה.

איגוד מקרקעין מוגדר בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 (להלן - החוק) הקובע:

"איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין; ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;".

סעיף 73(ב) קובע:

"העושה פעולה באיגוד מקרקעין, למעט פעולה הפטורה ממס על פי סעיף 57, ימסור למנהל, לפי בחירתו, אחת מאלה:

(1) תוך 30 יום מיום עשיית הפעולה - הצהרה המפרטת את -

= 265 =

(א) הפעולה שנעשתה;

(ב) תאריך עשיית הפעולה;

(ג) התמורה בעד הפעולה;

(ד) כשהפעולה בידי בעל זכות באיגוד - תאריך רכישת הזכות באיגוד.

(2) תוך 50 יום מיום עשיית הפעולה - שומה עצמית, מפרטת את -

(א) הפרטים שבפסקה (1).

(ב) סכום המס המגיע ודרך חישובו".

סעיף 98(א) לחוק קובע:

"קונה, מוכר, עושה הפעולה באיגוד או הרוכש זכות באיגוד שלא מסרו - בלא סיבה מספקת - דבר שהם חייבים במסירתו לפי חוק זה, או לא מילאו אחרי דרישה מאת מי שהוסמך לפעול לפי חוק זה, או לא מילאו אחרי הוראות סעיפים 73(א), (ב) ו-(ג), דינם - מאסר שנה או קנס...".

תכלית החוק היא להחילו על האיגודים שנכסיהם היחידים או כמעט יחידים הם מקרקעין.

על-פי אמות-המידה דלעיל, אני רואה לקבוע כי הנאשמת 5 הייתה במועד עשיית העיסקה למכירתה, מהיזמים לרוכשים, היינו ביום 16.9.1986, "איגוד מקרקעין" וזאת על יסוד המימצאים העובדתיים שהוכחו, כדלקמן:

1. ביום 22.4.1986 ניתנה "הצהרה" על-ידי נאמן לפי סעיף 74 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, על-ידי עורך-דין רפאל דינרי ז"ל למס שבח (ת/11) הוצהר בה כי הזכות שנרכשה בשביל הנהנים, ובהם הנאמן עצמו, הייתה זכות ב"איגוד מקרקעין" שהיא החברה "ברקי פטה אינטרנשיונל (בנייה ופרויקטים) 1985 בע"מ". הייתה זו זכות במגרש שפרטיו פורטו בגוף ההצהרה. הזכות דלעיל נרכשה על-פי 11ביום/ת 27.3.1986 באיגוד המקרקעין הנ"ל. באותה הצהרה פורטה רשימת הנהנים, הנאמן והמניות לכל אחד מהם (הנהנים: ובהם הנאשמים 6, 7, 8, 10 ועורך-דין דינרי ז"ל עצמו). מהצהרה זו למדים אנו, כי הנאמן, כמו גם הנהנים עצמם, עורכי-דין ואנשי עסקים, ידעו כי הנאשמת 5 איגוד מקרקעין היא, והנכס בר-קיימא היחיד שלה הוא המגרש.

2. ביום 1.8.1986 ניתן אישור עקרוני מטעם בנק הפועלים (ת/125)

= 266 =

"ב-1.8.1986 מימשה קבוצת ברנוביץ את האופציה שניתנה לה לפני כ-14 יום לרכוש את השטח הידוע כשוק בזל בתל-אביב...

חב' פטה אינטרנשיונל העומדת להימכר לקבוצת ברנוביץ כשהנכס הבלעדי של החברה הוא השטח הנ"ל בלבד" (ההדגשה שלי - ע' ב').

ת/125 הינו מסמך שהוכן על-ידי בנק הפועלים על יסוד נתונים שמסרו אנשי קבוצת ברנוביץ - הרוכשים (ראה בעמ' 1072 לפרוטוקול - העד ארנון רבינוביץ), ומעיד כי הנכס היחיד של החברה אשר לרכישתה ביקשו הרוכשים לממש האופציה הינו המגרש, עובדה שהייתה נתון בסיסי הידוע לרוכשים.

3. אין חולק, שביום 1.8.1986 מימשו הרוכשים את האופציה שניתנה להם 14 יום קודם לכן. אין חולק, כי ב-1.8.1986 וקודם לכן לא היו לנאשמת נכסים למעט המגרש, ומכאן, כי האופציה שמומשה הייתה אליבא דכל הצדדים לעיסקה באיגוד מקרקעין. לעניין זה ראה גם סעיף 5 להסכם ת/13, שלפיו: "ממסמך הזה, כי החל מתאריך 1.8.86 (להלן - המועד הקובע) [ההדגשה שלי - ע' ב'] יחולו על הקבלן כל ההתחייבויות לבניית הבניינים ויתר ההתחייבויות שנטלה על עצמה החברה...".

היכן היו הסרטים והנעליים במועד הקובע? ודאי שלא נמנו עם נכסי הנאשמת 5, שכן אין חולק כי מועד הכנסתם או "החדרתם" הוא 15.9.1986.

4. בפתיח להסכם ת/13 נקבע:

"הואיל: והיזמים יסדו ורשמו את החברה ברקי פטה אינטרנשיונל (בנייה ופרוייקטים) (1985) בע"מ (להלן: החברה) לצורך רכישה מעיריית תל-אביב-יפו של המקרקעין הידועים כחלק מחלקות 151 ו-152 בגוש 6957 בשטח של כ-3,000 מ"ר (בין הרחובות בזל, אשתורי הפרחי והשל"ה בתל-אביב (להלן: "המגרש") למטרת הקמת ובנייה של מבנה מגורים ושל מבנה מסחרי על המגרש כמפורט להלן (להלן - הפרוייקט או הבניינים)" (ההדגשה שלי - ע' ב').

מכאן, כי הנכס שנרכש על-ידי היזמים היה המגרש, ולא כל נכסים אחרים.

5. הנאשם 6, עורך-דין שמואל, ברזל ידע לומר:

"... מבחינת השווי הרכוש העיקרי היה המגרש" (ת/55(4)).

6. הנאשם 2, יצחק שני, מציין ואומר:

= 267 =

"אני רוצה לציין כי שהפעלנו את ברקי פטה אינטרנשיונל בעוד עסקים על מנת שלא תוגדר כתאגיד במקרקעין... -

כתאגיד במקרקעין..." ת/49(3))

מכאן, כי גם אליבא דדעתם של היזמים - הייתה הנאשמת 5 איגוד מקרקעין. מן הראיות עולה, כי על-מנת להימנע מתחולת ההגדרה של איגוד מקרקעין על-פי חוק מס שבח, הוכנסו עסקים נוספים לחברה - סרטים ונעליים - ראה ת/127, זיכרון דברים עם חברת אבנעל מיום 15.9.1986, יום אחד בלבד טרם נחתם החוזה ת/13 למכירת הנאשמת 5.

לעניין הסרטים ראה גם ת/44 שלפיו מאזן הבוחן ליום 31.12.1986 של הנאשמת 5 מראה - אפס.

7. הרוכשים הינם חברה קבלנית וכל עניינם מטבע הדברים הוא המגרש. הם רוכשים את המגרש על-מנת לבצע בניית הפרויקט. מה להם נעליים ומי להם סרטים. לדידם של הרוכשים, רכישת הנאשמת 5 הינה רכישת הזכויות במקרקעין - המגרש ותו לו.

8. סעיף 6 לחוזה ת/13 קובע:

"ב. והיה ויחול תשלום מס רכישה בגין רכישת השליטה או/ו מניות החברה ע"י הקבלן יהא על הקבלן לשאת ולשלם את מס הרכישה הנ"ל".

אין ספק, כי מס רכישה אינו חל כאשר מועברת שליטה או מועברות מניות בחברה שהיא תאגיד אשר איננו איגוד מקרקעין. ומנוסח הסעיף דלעיל, ניתן להסיק כי הצדדים לחוזה בעצמם ידעו כי החברה שבה מועברת השליטה ומועברות המניות הינה איגוד מקרקעין. שאם לא כן לא יכירנו מקומו של מס הרכישה המוטל על-פי דין על רוכשי השליטה או/ו המניות באיגוד מקרקעין בלבד ולא בכל תאגיד אחר.

וכך, מכל האמור לעיל, עולה בעליל כי הנאשמת 5 הינה על-פי מיהותה תאגיד שהוא מסוג איגוד מקרקעין והמיסוי החל הינו מיסוי על עיסקה באיגוד מקרקעין.

= 268 =

פעולה באיגוד מקרקעין

סעיף 1 לחוק מס שבח מגדיר שורה של עיסקאות בזכויות באיגוד מקרקעין.

הדוגמה האופיינית לכך היא כאשר בעל מניה בחברה, שהיא איגוד מקרקעין, מוכר את המניה.

ההגדרה נוסחה בצורה רחבה. משכך הוא, יכול שתכלול פעולות במישרין ובעקיפין שיועדו לשנות את שיעור הבעלות או השליטה בזכויות באיגוד על-ידי בעליהן, ובעקיפין לבצע כך עיסקה במקרקעין של האיגוד.

(ת"א) בעמ"ש 53/79 (רייכמן), נקבע, כי איגוד שבבעלותו מקרקעין וכן תכניות בנייה שישמשו אותו בעתיד למטרות של יצירת הכנסה, הוא בכל זאת איגוד מקרקעין. השאלה אם האיגוד הוא איגוד מקרקעין מוכרעת ככל שנקבע בעניין זה ביום עשיית הפעולה, ולא על-פי תכניות עתידיות. אם יחל האיגוד בפעולות בנייה הוא יחדל בדרך כלל מלהיות איגוד מקרקעין.

אין חולק, כי הנאשמת 5, במועד עשיית העיסקה, לא החלה בפעולות בנייה ופעולות הפיתוח החלו רק לאחר שעברו הזכויות והשליטה בנאשמת 5 לברנוביץ, ומכאן, כי לטענת באי-כוח הנאשמים כי הנאשמת 5 הייתה במועד עשיית העיסקה חברה קבלנית - אין על מה שתסמוך וראויה טענה זו להדחות כבר בשלב זה.

חוק מס שבח מקרקעין הינו חוק, אשר בראש ובראשונה מטיל מס על השבח הנובע ממכירת מקרקעין. מס שבח הוא מקרה פרטי של מס רווחי הון, דהיינו מס על רווח הון הנובע ממכירת נכס מקרקעין. מאחר שניתן להחזיק מקרקעין באמצעות איגוד, חל חוק מס שבח במקרים רבים גם על אירועי מס הוניים במניות או בזכויות של איגודים מסוימים, שעיקר נכסיהם הם מקרקעין. "פעולה באיגוד" הינה הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה וויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד, והכול בתמורה או ללא תמורה.

משמע, שכל "שינוי בזכויות" באיגוד יהווה "פעולה באיגוד" שתגרור אחריה את הטלת המס.

חוק מס שבח כאמור מטיל מס על פעולות בזכויות באיגודים אלה, אשר הוגדרו כפעולות באיגוד מקרקעין. תכליתו העיקרית של מס שבח היא, למסות את בעלי הזכויות באיגוד בשעה שמוכרים את אותן זכויות בגין הרווחים שמקורם בתמורה המתקבלת בעת מכירת הזכויות באיגוד, בשיטה מיוחדת של "הרמת מסך" האיגוד, כאילו האיגוד הוא המוכר, ומבצע הפעולה באיגוד מחויב במס על-פי חלקו היחסי בזכויות האיגוד.

= 269 =

סעיף 6 לחוק קובע, כי המס יוטל על השבח הנובע ממכירת זכות במקרקעין, וסעיף 7 לחוק קובע את אותו העיקרון לגבי פעולה באיגוד מקרקעין. סעיף 1 לחוק מורה כי שווייה של זכות ייקבע לפי הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון. הכלל מאמץ את עקרון "שווי השוק" או "מחיר השוק".

"פעולה באיגוד" מציגה בעיה מיוחדת, כיצד לחשב את השבח הנובע מפעולה, היות שלמעשה, לא נמכרו מקרקעין אלא מניות המייצגות את הבעלות על המקרקעין.

מבחינה עקרונית קיימות שתי אפשרויות לחישוב מס שבח במקרה זה: השיטה הראשונה והפשוטה - להתייחס לפעולה כאל מכירת מניות ולחשב את השבח לפי שווי הרכישה ושווי המכירה של המניות עצמן. אולם, החוק נקט שיטה הגורסת כי יש להרים את מסך ההתאגדות של האיגוד, ולראות כאילו המקרקעין עצמם נמכרו. שיטת חישוב זו אינה מביאה בחשבון את הנכסים האחרים של האיגוד ואת התחייבויותיו.

לגבי שאלת חישוב היחסיות של הפעולה, דהיינו כיצד לחשב את החלק היחסי של הזכויות שנמכרו בהתחשב בדבר שפעולת המכירה יכולה להיות במספר זעום של מניות, או במניות שמייצגות זכויות חלקיות במקרקעין, סעיף 14(ג) לחוק מתמודד עם בעיה זו וקובע כי יחסיות הפעולה תיקבע לפי היחס שהזכות המוקנית מזכה את בעלה בנכסי אותו איגוד בעת פירוקו, לכלל נכסי אותו איגוד.

חישוב השבח ב"פעולה באיגוד" בדומה למכירת זכות במקרקעין נעשית על-ידי הפחתת שווי הרכישה משווי המכירה של הזכות באיגוד. כאשר שווי המכירה של הזכות באיגוד ייקבע לפי השווי ביום המכירה כמוגדר בסעיפים 19 ו-20 לחוק.

אין ספק, כי משהיה ברור שבאיגוד מקרקעין מדובר, ניסו היזמים בדרך שאינה משקפת את המצב הריאלי ושנועדה להטעות את רשויות המס להכניס נכסים - נעליים וסרטים - אל החברה בלי שלנכסים אלה נפקות מהותית כלכלית כלשהי לחברה, ובתור שכאלה לא רק שאין לראות בהם נכסים המוציאים את החברה מן ההגדרה של איגוד במקרקעין, אלא שבעליל עולה שאלה הם נכסים טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה, כאמור בהגדרתו של "איגוד מקרקעין" בסעיף 1 לחוק לעיל.

לעניות דעתי, לא זו אף זו: דווקא ממעשים אלה, כאשר הנכסים הוחדרו על-ידי היזמים יום לפני עשיית העסק, ב-15.9.1986 (העיסקה נעשתה ביום 16.9.1986 הגם שהחברה בשליטתם מאז מאי 1985), ניתן ללמוד כי מלכתחילה ידעו הצדדים כי התאגיד הינו איגוד מקרקעין, ועשו את שעשו על-מנת שלא ייחשב ככזה לצורכי מס.

= 270 =

זאת אנו למדים דווקא מן הדרך שבה נקטו ערב העברת הנכס לקונים. שכן, על-פי עדותו של מר שני, הנאשם 2, במעמד זה של ערב עשיית העיסקה, יעץ לו עורך-הדין דינרי, שהיה במועד הרלוונטי אחד היזמים, כמו גם נאמן ליזמים אחרים, להכניס עסקים שבניהול חברותיו של הנאשם 2 לגדר הנכסים של התאגיד על-מנת שכגוף משפטי לא ייחשב כאיגוד מקרקעין ביום העברת הזכויות בנכס, וזאת כפי שהסביר כאמור לעיל מר שני בעדותו.

האם יש באקט של הכנסת נכסי הנעליים והסרטים כדי לשנות לגופו של עניין המהות של הגוף המשפטי בענייננו?

לעניות דעתי לאו, נהפוך הוא: יש בכך כדי ליתן בידיעתם של היזמים כי הגוף המשפטי במועד העברת הזכויות בו (16.9.1986) היה איגוד מקרקעין. זאת ידעו אף הרוכשים שהאמינו והתכוונו לרכוש הנאשמת 5 בתור שכזו, כשהנכס הוא המגרש, וזאת, מתוך שמעייניהם, כחברה קבלנית, במקרקעין ותו לא. והתכלית האחת והיחידה אשר לשמה נעשה אקט זה, הינה תכלית מיסויית, כאשר במעשה זה יש משום זריית חול בעיני רשויות המס וכוונה לעקוף במעשה של עורמה ותחבולה את החבות המיסויית והדיווח שחבים בהם עושי פעולה באיגוד מקרקעין, לרבות מי שמעביר השליטה או/ו המניות באיגוד, כמו גם לעקוף החבות המיסויית והדוח שחבים בהם רוכשי הזכויות באיגוד.

על הכוונה הפלילית ניתן ללמוד ממכלול הנסיבות והעובדות שהוכחו וגם אם המרכיב ההתנהגותי הוא בגדר "מעשה", הרי שמהתנהגות וממעשה ניתן ללמוד על הכוונה.

והנה, כבר מראשית הדרך, ערב עשיית העיסקה, רואים אנו במעשי עורך-דין שני מעשים הנותנים בכוונה להונות את שלטונות המס ולהערים עליהם.

כזכור, ת/13 נחתם ביום 16.9.1986 וראה זה פלא, ביום 15.9.1986, יום אחד בלבד לפני החתימה על ת/13 כפי שהדבר עולה מדברי שני עצמו, נעשה המעשה של "החדרת" נכסים נוספים לאינטרנשיונל - סרטים ונעליים (ראה ת/144 - ועל שום מה? על שום שביקשו "לברוח" מהמצב המשפטי ששיקף את המצב העובדתי לאשורו, שלפיו אינטרנשיונל גוף משפטי מסוג איגוד במקרקעין הינה, והנכס הבלעדי של החברה, מקרקעין - המגרש. ולמעשה משמורם המסך נגלית מכירת הזכויות במגרש מהיזמים לרוכשים.

כאשר מעשה כגון דא נעשה בידיעה שלמחרת היום עומד להיחתם הסכם העברת הזכויות לרוכשים, ובאין הסבר אחר לעשייתו של מעשה כזה, כל שניתן להסיק הימנו,

= 271 =

כי נועד להתחמקות מהחבויות המיוחדות כלפי רשויות המס החלות על בעל זכויות באיגוד מקרקעין, בעת העברתן.

אין ספק, כי הסתרת המהות האמיתית של התאגיד על-ידי זריית חול בדמותם של "נכסים נוספים" יום לפני העלאתה של העיסקה על הכתב בהסכם ת/13 נותנת בכוונה המיוחדת המגבשת המחשבה הפלילית הנדרשת כאשר מדובר בעשיית מעשה של מירמה, עורמה ותחבולה על-פי סעיף 220(5) לפקודה.

מעשה זה, מועד ביצועו, שעה שהכול יודעים כי מהות העיסקה הינה העברת הזכויות בחברה שהנכס היחיד שיש לה - המגרש, וכאשר נהיר לכול כי הרוכשים הינם חברה קבלנית שכל מעייניה בנכס יחיד זה - המגרש, לצורך בנייה עליו, הינו מעשה של אחיזת עיניים שנועד להטעות את רשויות המס ותו לא.

נפלא מבינתי, מדוע לא נוספו הסרטים והנעליים אל אותו מגרש מראשית הקמת אינטרנשיונל ו/או במהלך התקופה שהייתה בבעלות היזמים ודווקא בעומדם בפני צומת מיסויית, יום לפני חתימת העיסקה והעברת החברה - נעשה המעשה. שמא נשכחו מלב עושי המעשה הפרטים דלקמן, הנותנים בכך כי באיגוד מקרקעין עסקינן:

1. "הצהרה על-ידי נאמן" לפי סעיף 74 לחוק, שניתנה ונחתמה ביום 22.4.1986 על-ידי עורך-דין רפאל דינרי ז"ל למס שבח (ת/11). הוצהרה כי הזכות שנרכשה בשביל הנהנים, ובהם הנאמן עצמו, הייתה זכות במקרקעין במגרש (שפרטיו פורטו בגוף ההצהרה) שנרכשה ביום 27.3.1986 באיגוד מקרקעין שהיא החברה "ברקי פטה אינטרנשיונל (בנייה ופרוייקטים) 1985 בע"מ".

באותה הצהרה פורטה רשימה של הנהנים, הנאמן והמניות לכל אחד מהם - עורך-דין שמואל ברזל, עורך-דין שטריקס, נצחונה ואפרים גלעד ונורמן (ג'יי) וואל - כל אחד מניה אחת. עורך-דין דינרי - 2 מניות, וטטיש פייננסינג אינק (הנאשמת 10) - 4 מניות. פה המקום לציין כי מניית נורמן וואל עברה להמפריס ונוספה ל-10 המניות שהחזיקה. ומכאן ש-55% מהזכויות בחברה היו בידי המפריס ו-45% הנותרים בידי הנאמן והנהנים וכל אלה יחדיו הם היזמים.

2. ביום 1.8.1986 ניתן אישור עקרוני מטעם בנק הפועלים - ארנון רבינוביץ - ללווי פיננסי של העיסקה ובמסמך זה נאמר:

"ב-1.8.1986 מימשה קבוצת ברנוביץ את האופציה שניתנה לה לפני כ-14 יום לרכוש את השטח הידוע כשוק בזל בתל-אביב...

= 272 =

חב' פטה אינטרנשיונל עומדת להימכר לקבוצת ברנוביץ כשהנכס הבלעדי של החברה הוא השטח הנ"ל בלבד" (ההדגשה שלי - ע' ב').

אם כך, אין ספק כי ממועד מימוש האופציה, 1.8.1986, היה נהיר לרוכשים כי כל נכסיה של החברה המועברת אליהם הינם מקרקעין - המגרש, וכי האופציה מומשה טרם "הכנסת" הנכסים הנוספים אל גדר נכסי החברה ביום 15.9.1986.

3. בהסכם 13 נקבע/ת 1.8.1986 כ"מועד הקובע" אשר החל ממועד זה "יחולו על קבלן כל ההתחייבויות לבניית הבניינים ויתר ההתחייבויות שנטלה על עצמה החברה כמפורט בהסכם הרכישה..." (ראה 13 סעיף/ת 5).

מכאן, כי גם על-פי ההסכם דלעיל ב"מועד הקובע" לא היו לה לחברה, אפילו לא באופן פיקטיבי, נכסים אחרים לבד מהמגרש.

כל אלה לא הפריעו לשני ולדינרי, שהיה גם נהנה וגם נאמן ליזמים האחרים, "להחדיר" הנכסים הנוספים בעומדם בפני הצומת המיסויית, כאמור, של העברת החברה, וזאת כדי להתחמק מהאפיק המיסויי שאיגוד מקרקעין מצווה לילך בו בעת העברת הזכויות - הצהרת בעלי הזכויות למס שבח, תשלום מס שבח אם היה שבח ותשלום מס רכישה על-ידי מי שמועברות אליהם הזכויות באיגוד. וכל זאת במועדים הקבועים בחוק.

אין ספק, כי אם שני והנאמן האמינו כי מהות העיסקה הינה דירות כנגד החזר הלוואה, ולא דירות כנגד העברת הזכויות בחברה - מה היה להם לעשות המעשה של "החדרת" הנכסים הנוספים, שהרי לשינוי מיהות הגוף המשפטי מאיגוד מקרקעין לתאגיד שאיננו כזה, אין כל נפקות מיסויית כאשר בהחזר הלוואה עסקינן.

שני, כמו גם הנאמן, ידעו ביום 15.9.1986 מה מהות העיסקה שהם עומדים לערוך למחרת היום עם הרוכשים, ודווקא מתוך המעשה של "החדרת" הנכסים הנוספים למדים אנחנו כי ודאי וודאי לא האמינו כי העיסקה היא החזר הלוואה אלא ידעו והאמינו כי זוהי עיסקה של העברת הזכויות בנאשמת 5 לרוכשים כנגד דירות ליזמים. כן ניתן ללמוד מכך, כי ידעו והאמינו כי רווח נצמח להם מן העיסקה, אשר יש למסותו על-פי דין, שהרי בהיעדר רווח - אין מיסוי.

כך נוהג מי שיודע שהוא עומד לעשות עיסקה של דירות כנגד מניות או/ו כנגד כלל הזכויות בתאגיד או כנגד אלה. תמורה אחת המצמיחה לו רווח, וכל ניסיון לעוות את מהות העיסקה שעוגנה ביום 16.9.1986 בת/13 ולקפל העיסקה אל גדר ההסכם ת/81 הוא ניסיון שלא מוצא תמך במכלול הראיות ומעיד על הכוונה של הנאשמים העומדת

= 273 =

מאחורי עיוות זה ביצירת ההסכם ת/81 שנועד לאחז עיני רשויות המס, והנגלה בו אינו משקף את הנסתר, שהוא המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה הבאה לכלל ביטוי בהסכם ת/13 הטענה המאוחרת שנולדה לעניין החזר הלוואה אינה מתיישבת עם מעשה זה ומעידה על הכוונה להערים על רשויות המס ולהתחמק ממס בעיסקה שמהותה הינה העברת זכויות באיגוד מקרקעין. זאת כבר בשלב של ערב עשיית העיסקה, על דרך של יצירת עובדות פיקטיביות, ומאחזות עיניים.

מדובר באנשי עסקים מנוסים ועורכי-דין המצויים ברזי המיסוי.

מעשים אלה אינם עוד בגדר תכנון מס אלא בגדר עיוות המהות של הגוף המשפטי באורח פיקטיבי על-מנת להערים על רשויות המס.

זאת לזכור, מלכתחילה קמה הנאשמת 5 כשהכוונה של היזמים לקבל דירות בפרויקט על-ידי מי שיקימנו.

וכך לאורך כל הדרך וכבר מן השלב של ערב חתימת העיסקה - קרי: ביום 15.9.1986 כשהעיסקה אמורה להתבצע למחרת היום.

אם סבור איש עסקים ממולח, בעל ניסיון ועורך-דין במקצועו כמו הנאשם 2, עורך-דין שני וכמו עורך-דין דינרי ז"ל (נאמן ליזמים ובעל מניות בעצמו), כי הדירות או התמורה יינתנו כנגד החזר הלוואה, מה לו עשות הפיקציה שבהכנסת נכסים נוספים על-מנת להוציא הנאשמת 5 מגדר איגוד מקרקעין?!

מהותה הכלכלית של עיסקת בזל, התוכן הכלכלי של העיסקה ומהותה האמיתית הם קנה המידה להכרעה בתחום הפיסקלי, ועל כן יש לבחון מהי העיסקה האמיתית מבחינה עסקית וכלכלית ולחתור לתפיסת התוכן הכלכלי של עיסקה העשויה להתחייב במס, ולהעדיף את תוכנה הכלכלי של העיסקה על פני צורתה הפורמלית. בהתאם לכך, תבוטל עיסקה מלאכותית שנחתמה בין שני צדדים, ותאותרנה הכנסות מוסוות ובהן הכנסות רעיוניות, שהרי יש וצדדים על-פי צורתה הפורמלית של הפעולה הכלכלית בוחרים בה, כדי להימנע מתשלום מס.

ומהי המהות הכלכלית של העיסקה נושא כתב-אישום זה?

לטענת המאשימה, המהות הכלכלית של העיסקה הייתה דירות תמורת מניות או/ו כנגד העברת זכויות באיגוד המקרקעין. ההסכם ת/13, שנחתם ביום 16.9.1986, הוא

= 274 =

ההסכם המתאר את העיסקה שנקשרה בין הנאשמים. זוהי העיסקה שמומשה והוצאה אל הפועל. עם זאת, ההסכם 81 הנושא/ת אף הוא תאריך 16.9.1986 ונערך במועד מאוחר יותר, זהו חוזה למראית עין, שהוכן לצורך התחמקות ממס והוגש לשלטונות המס והוצג בפניהם כמתאר העיסקה האמיתית למרות היותו חוזה למראית עין.

מנגד גורסת ההגנה כי החוזה 81 הוא/ת זה המשקף את העיסקה האמיתית. כבר בשלב זה אני רואה לקבוע כי החוזה 13 הוסתר/ת משלטונות המס, ולא הוצג בפניהם על-ידי הנאשמים.

את המהות הכלכלית של העיסקה יש לבחון במכלול הראיות והנסיבות שהוכחו.

בענייננו, זו תיבחן על סמך המסמכים שנערכו בזמן אמת על-ידי המעורבים בפרשה, עדויותיהם בבית-המשפט והודעותיהם במחלקת החקירות במס הכנסה. שכן, מה שאירע באמת ובתמים ניתן ללמוד מאלה שלקחו חלק בגיבושה של העיסקה, במימושה ובהוצאתה לפועל.

אין מחלוקת, כי עובר למכירת אינטרנשיונל לברנוביץ, היו בעלי המניות בנאשמת 5:

המפריס (הנאשמת 1) על-ידי בעלי מניותיה ומנהליה שני ודיאמנט (נאשמים 2 ו-3) - 55% מהמניות, עורך-דין דינרי ז"ל - 10% מהמניות, עורך-דין שמואל ברזל (נאשם 6), עורך-דין שטריקס (נאשם 7), גלעד (נאשם 8) - כל אחד 5% מהמניות וטטיש (נאשמת 10) - 20% מהמניות, כאשר הפועל בשמה בארץ הוא הנאשם 9.

עורך-דין דינרי ז"ל החזיק בנאמנות במניותיהם של הנאשמים 6-10.

מדבריו של עורך-דין ברזל בת/55(2) למדים אנו כי:

"המניה נמכרה עבורי ע"י עורך-דין דינרי יחד עם כל המניות בחברה לחברת א.צ. ברנוביץ על-פי הסכם מספטמבר 86'".

(ראה גם ברזל בת/55(1), ת/51(2), ת/4).

התביעה עתרה לבית-המשפט, כי יסיק המסקנות המתבקשות לדעתה מסירוב ההגנה להציג עדויותיו של עורך-דין דינרי ז"ל, שהן אימרות חוץ, כראיה בבית-המשפט, והמסקנה, לדעת התביעה, צריכה להיות כי ההגנה חוששת מתוכן האמירות.

אין דעתי כדעתה, ואני סבורה כי אין ליתן משקל להתנגדותו של צד למשפט, כאשר ההתנגדות היא להגשת מוצג או מסמך שאיננו קביל על-פי דיני הראיות.

= 275 =

מעדויותיהם של שני, עורך-דין ברזל, עורך-דין שטריקס, סוקולובסקי ואריה ברנוביץ, למדים אנו כי שני ודינרי ניהלו את המשא ומתן עם ברנוביץ מטעם המוכרים ואף חתמו בין היתר על ההסכמים ת/13+ ת/14 כמו גם על ת/81 כאשר חתימתו של עורך-דין דינרי ז"ל כנאמן לצד חתימת שני.

גירסת דינרי ז"ל לא נשמעה בבית-המשפט ונותרו הודעותיו במחלקת החקירות בידיעתם של הצדדים כולם, למעט בית-המשפט, שכן הגשתן של הודעות אלה כראיות בנסיבות שנוצרו, קרי: פטירתו של עורך-דין דינרי, מותרת על-פי דין רק בהסכמת הצדדים. התביעה, מצדה, ביקשה הגשתן בעוד הנאשמים לא הסכימו להגשת ההודעות כראיות. במצב דברים זה, לא הוכשרה קבילות ההודעות, ובהיותן בלתי קבילות לא הוגשו כראיות, ובית-המשפט כמובן אינו מצוי אצל העובדות שיכול והיו מאירות את עיניו.

אלא שגם בנסיבות אלה - סבורתני, כי בענייננו ניתן לקבוע מימצאים עובדתיים בטוחים על-פי מכלול הראיות הקבילות אשר היו בפני בית-המשפט, לרבות עדויותיהם של אדריכלי העיסקה איז'ו שני מטעם היזמים, אריה ברנוביץ ועורך-דין רפי שטיין מטעם הרוכשים, כמו גם מעדויותיהם של המעורבים האחרים בעיסקה, והמסמכים הרבים המעידים ונותנים בעובדות.

ההסכם ת/13 כאמור, מתאר עיסקה שבה נמכרו מניותיה של אינטרנשיונל ותמורתן שולמה בדירות + 115,000 דולר.

ההסכם ת/81 מתאר עיסקה של מכירת מניות אינטרנשיונל תמורת 172,000 ש"ח (שווה ערך 115,000 דולר).

מעדותו של אריה ברנוביץ, הן בבית-המשפט והן במחלקת החקירות, למדים אנו כי הצדדים התכוונו לעיסקה שמהותה דירות תמורת מניות או/ו זכויות בנאשמת 5, ומהותה של העיסקה שנקשרה אכן הייתה דירות תמורת מניות וההסכם המשקף את העיסקה הינו ההסכם הקובע עיקרון זה של דירות תמורת מניות. וידע לומר:

"אני עמדתי בהסכם וגם בעלי המניות עמדו בהסכם והתמורה עבור רכישת המניות של חב' ברקי פטה אינטרנשיונל הייתה בדירות ולא בתשלום כספי" (ראה ת/39(1)).

ומוסיף ואומר:

"כן, אני באתי לרפי שטיין ואמרתי לו את העיסקה ביני לבין שני איז'ו שחב' א.צ. ברנוביץ רוכשת מהם את חב' ברקי פטה אינטרנשיונל והתמורה בגין הרכישה הוכתבה על-ידי שני איז'ו ורפי דינרי שהתמורה תהיה קבלת דירות ולא תקבול במזומן" (ההדגשה שלי - ע' ב').

"כפי שאמרתי אתמול ההסכם ודרישתם הייתה קבלת דירות. כלומר לקבל תמורת מחיר החברה כ-15 דירות וזאת הייתה דרישתם ולא הייתה ברירה מאחר ורציתי לעשות את העיסקה ולכן הסכמתי לדרישתם וגם לכך שהם הכתיבו את מחיר הדירה שנרשם שנמכרה להם" (ההדגשה שלי - ע' ב') (ראה ת/39(2)).

"ש: הסכם קנית חברת ברקי פטה אינטרנשיונל בע"מ ע"י חב' א.צ. ברנוביץ מבעלי המניות של החברה הנ"ל כפי שאמרת אתמול בעדותך היה תשלום תמורת המניות בכך שהועברו לידי בעלי המניות דירות בפרוייקט בזל, האם הסכם זה קוים?

= 276 =

ת: כן.

אני נזכר כי בנוסף לדירות שדרשו וקיבלו גם דרשו 4 פנטהאוזים ואף אותם נתתי בגין רכישת המניות, מבעלי המניות" (ההדגשה שלי - ע' ב').

מהודעותיו של אריה ברנוביץ במחלקת החקירות של מס הכנסה עולה אפוא כי העיסקה האמיתית שנקשרה בין הצדדים הייתה דירות תמורת מניות וההסכם ת/13 הוא זה שמשקף עיסקה זו. כאשר על-פיו, מניות אינטרנשיונל עברו לקבוצת ברנוביץ ובתמורה קיבלו מוכרי המניות 11 דירות של 4 חדרים ועוד 4 דירות גג שהיוו את התמורה ששולמה בעבור המניות.

למעשה, חוזר אריה ברנוביץ גם בבית-המשפט על גירסה זו ומאשר בעדותו כי מהות העיסקה הייתה דירות תמורת מניות, ות/13 יחד עם ת/14 הם המסמכים המתארים את המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה.

בעדותו, אף מדגיש אריה ברנוביץ כי המהות הכלכלית של העיסקה מעולם לא שונתה, ויודע לומר כי במסגרת ההסכם קיבלו מוכרי הנאשמת 5-15 דירות כפי שהוסבר לעיל. ומשבודקים אנו באיזה הסכם הוסדר עניין מתן 15 הדירות למוכרי המניות בנאשמת 5, למדים אנו כי ההסכם היחיד שמפרט זאת הינו ת/13 (ראה סעיף 7 בו), ואין

= 277 =

לכך זכר בחוזה ת/81 ומה ברור וחד-משמעי יותר מדבריו של אריה ברנוביץ עצמו כשמוצג לו 13במהלך/ת חקירתו על דוכן העדים בבית-המשפט, ובאה תשובתו:

"המסמך הזה [ת/13 - ע' ב'] משקף בדיוק את העיסקה כפי שהבנתי" (בעמ' 3689 לפרוטוקול).

ואף יודע להסביר ולומר, כי המסמך ת/14, הקשור קשר בל יינתק לת/13, מסביר את מהות עיסקה בין הצדדים שהיא העיסקה של דירות תמורת מניות. זאת לזכור, ת/4 נערך ביום 16.9.1986 ונרשם בו, שהוא נערך בהמשך להסכם שנחתם באותו יום, דהיינו ביום 16.9.1986. כזכור, ת/13 נערך ביום 16.9.1986 ואין הנאשמים חולקים על כך שההסכם היחיד שנחתם באמת ביום 16.9.1986 הוא ת/13.

בסעיף 7 לת/13, מפורטות הדירות שיקבלו מוכרי מניות אינטרנשיונל כאשר סעיף 3 לת/14 מרחיב ומשכלל את דרך בחירת הדירות שנקבעה בסעיף 7 שבת/13.

וזו לשונו של סעיף 3 בת/14:

"3. א. 11 הדירות הנזכרות בסעיף 7 (א) להסכם ימוקמו בבנין, באופן שדירה אחת תמוקם בכל קומה, החל מקומה שלישית ועד הקומה ה-13, בשיטת הספירלה, וליזמים הזכות לבחור את מיקום הדירה הראשונה בקומה השלישית, ולאחר מכן ההמשך יהיה בשיטת הספירלה.

ב. 4 הדירות הנזכרות בסעיף 7 (ב) להסכם ימוקמו באופן שהיזמים יבחרו דירה אחת בקומה 15 ודירה אחת בקומה 16, ואילו יתר שתי הדירות של היזמים יהיו בקומה 14, על-פי הגרלה שתיערך על-ידי הקבלן והיזמים. במקרה שהשטח המיועד כאמור לדירות הנזכרות, יקטן או יגדל מהשטח הממוצע של כל אחת מ-12 הדירות, החל מהקומה ה-14 ועד הקומה ה-16, יוחלט על הסדר מתאים בין הצדדים לאיזון השטחים (או סכומי כסף), בין נציג אחד של היזמים ונציג אחד של הקבלן".

אריה ברנוביץ העיד בתחילה כי ת/13 ו-ת/14 בוטלו. אלא שדבריו אלה אינם עומדים איתן לאורך זמן, שכן בהמשך הוא אומר כי 14לא/ת בוטל ובהמשך הדרך הוא אומר שת/13 וגם ת/14 לא בוטלו כלל.

אחרי שאמר לבית-המשפט שבעצם ת/13 וגם ת/14 לא בוטלו כלל, הוא חייב להסביר איך זה ייתכן שבמקביל נחתם ת/81? ומתשובותיו למדים אנו, שבעצם המהות

= 278 =

הכלכלית של העיסקה לא שונתה כלל, שונתה רק הצורה המשפטית ש"הלבישו" על העיסקה. ובמשתמע לא נותר אלא להבין, כי בעצם ת/81אינו משקף המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה.

מהו אפוא ת/81 אם לא חוזה למראית עין, שאין מאחוריו ולא כלום? וכך באים הדברים מפיו:

"ש: ... אז אני רוצה לדעת אם ת/14 שכתוב עליו גם שהוא מ-16.9.1986 בוטל או לא בוטל?

ת: אני לא יודע אם הוא בוטל. למעשה לא בוטל שום חוזה. שום חוזה לא בוטל. המהות המשפטית בוטלה..." (בעמ' 3820 לפרוטוקול) (ההדגשה שלי - ע' ב').

הוא גם מדגיש ומבהיר כי אף שהוכן ת/81, המהות האמיתית של העיסקה מעולם לא שונתה, והיא נשאר זו שמתוארת בת/13. כדבריו:

"במסגרת ההסכם שלי עם איז'ו שני, ההסכם היה שאני במליון ושש מאות נותן להם 15 דירות. זה היה ההסכם, הוא לא שינה אני לא שיניתי. זה כתוב גם בחוזה הראשון ואמרתי זה המהות של החוזה. ואני חוזר על זה עוד פעם" (בעמ' 3821 לפרוטוקול) (ההדגשה שלי - ע' ב').

לדבריו:

"החוזה בוטל משפטית הוא לא בוטל מהותית. הוא שונה משפטית הוא לא שונה מהותית. המהות נשארה אותה מהות. משפטית הוא שונה כי הוא לא יכול היה לתפקד במצב הזה. ה-15 דירות לא שונו בדברים האלה. מהותית הוא לא שונה, הוא שונה משפטית" (בעמ' 3820) (ההדגשה שלי - ע' ב').

לשאלת בא-כוח התביעה:

"ש: אז אני רוצה לדעת אם 14 שכתוב/ת עליו גם שהוא מ-16.9.1986 בוטל או לא בוטל?

ת: אני לא יודע אם הוא בוטל. למעשה לא בוטל שום חוזה. שום חוזה לא בוטל. המהות המשפטית בוטלה" (בעמ' 3820 לפרוטוקול) (ההדגשה שלי - ע' ב').

= 279 =

ולשאלת בית-המשפט המבקש להבהיר התשובות:

"שופטת: אתה עושה כל הזמן הבחנה בין בוטל משפטית לא בוטל מהותית. אז נכון, אני מנסה להיכנס למחשבתך ואתה אומר לי, מבחינתי מהות העיסקה נשארה אותה מהות עיסקה. הבנתי את זה נכון?

ת: כן" (ההדגשה שלי - ע' ב').

למעשה, מבהיר אריה ברנוביץ חזור והבהר גם בעדותו בבית-המשפט שההסכם ת/81, אשר נחתם במועד מאוחר למועד חתימת ת/13 מהווה חוזה אשר איננו משקף את המהות האמיתית של העיסקה שנקשרה בין הצדדים.

אין ספק, כי אין זכר ל-15 דירות שיינתנו למוכרי מניות אינטרנשיונל על-ידי הרוכשים בהסכם ת/81.

למעשה, מפיו של ברנוביץ למדים אנו כי 13 הוא/ת גם החוזה שבוצע בסופו של דבר, אם כי בעדותו בבית-המשפט מנסה הוא ליתן הסבר לשינוי, כביכול, של 13 והצורך/ת ביצירתו של ת/81, דבר שלא נשמע מפיו בחקירתו אלא לראשונה בבית-המשפט. אך גם ההסבר שמנסה הוא ליתן, נראה כי הוא עצמו ער לכך שאינו משכנע הוא (ראה כל אמירותיו המפורטות, לעיל).

בין לבין יודע לומר שגם לעורך-הדין שלו, מר רפי שטיין, שדיבר אתו על הצורך לשנות את ת/13, אמר כי אם רוצים לשנות את ת/13 שישנו אבל "אל תשנו לי במהות" (ההדגשה שלי - ע' ב').

הלכה למעשה, אף בוצעו ההסכמים ת/13 + ת/14, וניתנו 15 דירות לבעלי המניות על-פי חלקם בזכויות בנאשמת 5 ועל-כן, כל אמירה שנולדה מאוחר יותר בבית-המשפט, כאילו ניתן היה ההסכם ת/13 לביצוע, הינה אמירה בדיעבד, שאין בינה לבין מה שהוסכם בפועל בזמן אמת בין הצדדים ואין בינה לבין מה שבוצע הלכה למעשה ולא כלום, שהרי הלכה למעשה בוצעו הוראות ההסכם ת/13.

על-פי עדותו של ארנון רבינוביץ, מבנק הפועלים, במסגרת חוות-דעתו באשר לליווי הפיננסי של העיסקה, האינפורמציה שקיבל באשר למהות הכלכלית של העיסקה במהלך הדיונים שקדמו למתן האשראי על-ידי הבנק באה מפיהם של אריה ברנוביץ ואנשי קבוצת ברנוביץ.

אינפורמציה זו מפיהם של אריה ברנוביץ ועורך-דין רפי שטיין נרשמה ביום 1.8.1986 125 ועדות/בת ארנון רבינוביץ בעמ' 1072 לפרוטוקול. גם על-פי עדות זו, ההסכם 13 הוא/ת המשקף את המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה.

= 280 =

מעדותו של עורך-דין רפי שטיין, שייצג את הרוכשים בעיסקה, למדים אנו כי החתימה על שטרי העברת המניות לרוכשים אמורה הייתה להיעשות במועד החתימה על חוזי הדירות ליחידי המוכרים. ומכאן, בין העברת המניות ורכישת הדירות - קשר ישיר.

לדברי עורך-דין שטיין:

"בינואר 87' היו צריכים לקרות שני דברים - העברת המניות וכנגד מכירת הדירות" (בעמ' 404 לפרוטוקול).

החוזה ת/13, השתתף בניסוחו עורך-דין שטיין, ומדובר בעורך-דין ותיק העוסק בעיסקאות מקרקעין וייצוג קבלנים (ראה עדותו, בעמ' 408 לפרוטוקול). חוזה זה מבטא עקרונות העיסקה שעליה סוכם, כשלצדו ת/14 המפרט את אופן העברת השליטה לרוכשים בתמורה ל-15 הדירות.

עורך-דין שטיין יודע לספר, כי לאחר חתימת ת/13 פנה אליו טלפונית עורך-דין דינרי ז"ל. נאמר לו: "כל תכנון המס שלנו לא נכון". ואכן, לדבריו אלה של עורך-דין שטיין סימוכין בפתק שצורף לת/17- מכתבו של שני אל היזמים - ולפיו, יהיה צורך לשנות את ההסכם בגלל בעיות מיסוי. ואכן בעיות מיסוי הן הסיבה ליצירת ההסכם ת/81.

חלק זה בעדותו של עורך-דין שטיין מתיישב גם עם עדות אריה ברנוביץ כמו גם עם עדות יצחק שני והמסמכים שהצבעתי עליהם.

אלא שמכאן ואילך באים מפיו דברים, אשר איני רואה ליתן אמון בהם, מתוך שאינם מתיישבים עם מכלול הראיות וכוונתי לדבריו של עורך-דין שטיין באשר לקורות את ת/13 בהמשך. לדבריו בוטל ההסכם ת/13 וכלשונו:

"...הוחלט לבטל את החוזה הזה וכולם מחקו אותו, קרעו אותו, עשו חוזה חדש שקודם הראית לי [ת/81 שהציגה התובעת לעד - ע' ב']" (בעמ' 395 לפרוטוקול).

אין ספק, שלעובדות אלה אין סימוכין בראיות אחרות, נהפוך הוא. לכל אורך הדרך לא מצינו ראיה בדבר ביטולו של ת/13. למותר לציין, כי מצינו הצדדים נוהגים על-פי ת/13 בבצעם העיסקה.

= 281 =

אכן, עורך-דין שטיין היה עד מטעם התביעה. אלא שטענת הסניגורים שלפיה אין לנקוט את הכלל של פלגינן דיבורא, באשר לעשותו ככל שעותרת התביעה - אין לה על מה שתסמוך. שהרי כלל זה נכון הוא, בין שמדובר בעד מטעם התביעה ובין שמדובר בעד מטעם ההגנה.

עורך-דין רפי שטיין, אכן עד מטעם התביעה הוא, אך במועדים הרלוונטיים לכתב-האישום, היה בא-כוחם של הרוכשים וייצגם בעיסקה נושא כתב-האישום. אין לי ספק, כי עמידתו על דוכן העדים כעד מטעם התביעה, כאשר מנגד, על ספסל הנאשמים, נאשמים שהם לקוחותיו או/ו היו לקוחותיו במועדים הרלוונטיים לכתב-האישום, בעייתית היא לדידו.

ובעייתיות זו באה לכלל ביטוי באמירות הסותרות לעתים זו את זו, וכל אימת שמעומת הוא עם עובדות, אשר עלולות להיות בעוכריהם של הנאשמים-לקוחותיו, מחפש הוא מוצא. אלא, שמוצא זה לא בהכרח מתיישב עם דברים שהוא עצמו אמר במקום אחר, אם בחקירתו במשטרה ואם בקטעים שונים בעדותו בבית-המשפט.

עם זאת, הוא אחד מעמודי התווך של העיסקה, בהיותו מייצג בה את משפחת ברנוביץ על חברותיה, ורבות מן העובדות הבאות מפיו - יישק על-פיהן דבר, אך ודאי וודאי, שכאשר מדובר בעד כגון דא, בנסיבות שפירטתי לעיל, אכן יש מקום להפעלת הכלל של פלגינן דיבורא, ואין לקבל את כל מוצא פיו כמקשה אחת.

בבוא בית-המשפט לקבוע מימצאים עובדתיים המתבססים על עדות זו, עליו להבחין בין האמת הנוחה לו לעד העומד על דוכן העדים, ומנסה בעדותו מחד גיסא להביא העובדות כהווייתן, ומאידך גיסא לרצות את הצד שכנגד.

אין בקיומן של סתירות כדי לרוקן מתוכן את כל דבריהם של עדים. מכאן נובעת הילכת "פלגינן דיבורא" שגובשה בפסיקה, דהיינו פילוג העדות.

כבוד השופט חשין קבע כי:

"אין חולק על כך שרשאי בית-המשפט לחלק דיבורו של עד, לקבל חלק ממנו ולדחות חלק ובלבד שיהיה הסבר סביר לסתירה" (ע"פ 233/55 גרין נ' היועץ המשפטי [1]).

וכך הוסבר בע"פ 71/76 מרילי ואח' נ' מדינת ישראל [2], בעמ' 819:

"עדות שאיננה עקבית ואשר יש בה סתירות, רשאי בית-המשפט לנסות ולבור בה את התבן מן הבר, היינו לחלק את העדות באופן שבית-המשפט יתן אמונו בחלק מהדברים וידחה יתרתם".

= 282 =

ומכאן, כי מצווה בית-המשפט לראות אלה לנגד עיניו, בשעה שהוא בא לקבוע מימצאים עובדתיים על-פי עדותו של עורך-דין רפי שטיין, לפלג העדות ולקבוע על-פי מכלול הראיות שבהן נבחנה עדותו של זה, כי ההסכם ת/13 לא בוטל. זהו הסכם תקף שמשקף את העיסקה שנקשרה בין הצדדים - דירות תמורת מניות או/ו הזכויות בנאשמת 5, שהועברו לרוכשים כשמחיר כלל הדירות שנקבע הוא 1,600,000 דולר (ת/13, ת/14).

עובדות אלה מקבלות תימוכין גם בעדותו של הנאשם 2, שני, ומתוכן ניתן ללמוד כי העיסקה שבה עסקינן הינה עיסקה של דירות תמורת מניות, כאשר מחיר כל הדירות נושא העיסקה 1,600,000 דולר, כנגזר מן הסכומים שעמדו לזכות בעלי המניות בספריה של הנאשמת 5, ומכאן כי אין מדובר בעיסקה של רכישת דירות בין מוכר מרצון וקונה מרצון.

שני, החתום על ת/13 ות/81, ידע להסביר, כי ת/81 בא לעולם בשל בעיות מיסוי, הוא גם מאשר, הן בהודעותיו במחלקת החקירות והן בבית-המשפט, כי ביום 18.9.1986 שלח לבעלי המניות בנאשמת 5 את המכתב 17ובו/ת דיווח להם שסוכמה עם ברנוביץ העיסקה ונחתם ההסכם ת/13. מכתב סיכום זה נכתב יומיים לאחר חתימת ת/13שנחתם ב-16.9.1986. בת/17אף מעריך שני התמורה הריאלית שיקבלו היזמים כנגד השקעתם.

שני מאשר שנחתמו שני חוזים ביחס לאותה עיסקה וזאת בשל תכנון מס. ויודע לומר:

"עד כמה שהבנתי מרפי ועד כמה שאני מעיין בו כללית, ת/13 מסכם את העיסקה שנעשתה בספטמבר" (בעמ' 2592 לפרוטוקול) (ההדגשה שלי - ע' ב').

ובבית-המשפט מאשר בוודאות כי 13לא/ת בוטל כלל (בעמ' 2598 לפרוטוקול), ויודע לומר כי היו שני הסכמים ואף מאשר כי 81נחתם/ת לא במועד שנקוב עליו אלא מאוחר יותר (בעמ' 2609 לפרוטוקול). אך לא יכול להסביר, כאחד מאדריכליה של העיסקה, כיצד מתקיימים החוזים ת/13 ות/81 בכפיפה אחת, כאשר מהות העיסקה שונה בכל אחד משני אלה וכאשר 13הוא/ת המשקף את המהות האמיתית של העיסקה, ככל שהדבר עולה מדבריו הוא וממסמכים שיצאו תחת ידו, כמו ת/17.

אמנם מנסה הוא בתשובותיו המעורפלות והמתחכמות לברוח מן האמת, אלא שדווקא המסמכים שיצאו תחת ידו, כמו 17ודבריהם/ת של העדים האחרים כמו אריה

= 283 =

ברנוביץ, העובדה שבסופו של דבר קיבלו היזמים דירות כנגד זכויותיהם בנאשמת 5 ואף שני עצמו, כמו גם המפריס, זכו בכך, בהתאם לחלקם היחסי בזכויותיהם בנאשמת 5 - כל אלה מעידים, כי ההסכם משקף והולם את כוונתם האמיתית של הנאשמים ובאמצעותו ביקשו להגיע והגיעו לעיסקה של דירות תמורת מניותיהם או/ו זכויותיהם בחברה, כי ת/13 ות/14, ככל שכבר קבעתי לעיל, הם המשקפים את המהות האמיתית של העיסקה, ומשיצאו אל הפועל בסופו של דבר, ובוצעו הלכה למעשה, אין לומר כי לוקים הם, ועל-כן אין לומר כי הם משקפים את המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה.

הנאשמים טענו כי מצווים היו להביא לעולם את החוזה ת/81, מתוך שהחוזה ת/13 לא ניתן היה לביצוע וליישום והיה שגוי מבחינה מסוימת. ואם נאסוף הטעמים שהעלו בעניין זה הנאשמים, נמצא כי שישה טעמים עיקריים בפיהם, ונמצא, כי אף לא אחד מן הטעמים ואף כולם יחדיו, אין בהם כדי לעקר את החוזה ת/13 והוראותיו. אלה נותרים תקפים ובני-ביצוע, שהרי, כאמור, הראיה היא כי הצדדים נהגו על-פיהם והוראות אלה אף בוצעו הלכה למעשה.

להלן אפרט:

א. אשר לטענה כי מדובר בעיסקה עתירת מס רכישה לגבי מוכרי איטנרנשיונל- אין בכך כדי לאיין החוזה או להופכו ללאו בר-ביצוע.

לכל היותר יש בכך כדי לחייב בתשלום מס על-פי דין מכוח העיסקה שבהסכם.

מכל מקום, אין מדובר בכפל מס, וכל פעולה של מכירת מקרקעין כרוכה בתשלום מס רכישה בגין הרכישה, וכך הוא גם בענייננו. ואם מטעם כלשהו לא תבנה על המגרש ותעדיף למוכרו הרי שגם מי שירכוש המגרש מידיה, יחויב במס רכישה. ואם יבנה הקבלן על אותו מגרש במוכרו דירות שנבנו, יישא כל רוכש דירה בתשלום מס רכישה, שכן רכש חלק יחסי במגרש על כל הבנוי עליו שעה שקנה הדירה. וכך יחויב הקונה, בכל מקרה של רכישת דירה מקבלן, בתשלום מס רכישה. הוא הדין בענייננו.

לעניין מס רכישה, דינם של מי שהיו בעלי המניות-היזמים וקיבלו דירות מהרוכשים-מהקבלן, כדין כל רוכש דירה אחר.

חוזי הרכישה של הדירות עם כל אחד מהם, תנאיו והוראותיו אינם שונים הם מאלה שמצווים בהם קבלן ורוכש דירה רגילים, ולעניין מס רכישה דינם של בעלי המניות כדין כל רוכש דירה. זה אף זה, מצווה בהצהרה על-פי דין ובתשלום מס רכישה. זה אף זה רוכש דירה מקבלן הוא.

= 284 =

אין דרך להעביר בעלות בדירות בלי לחתום הסכם בין המוכר לרוכש ובלי שהרוכש יחויב בתשלום מס רכישה. ואין הרוכש דירה מאינטרנשיונל, אפילו היה קודם לכך בעל מניות בה, שונה מכל רוכש אחר.

בין שכך ובין שכך, גם אם לא נחסך מיסוי ככל שהצדדים מצפים היו לחסוך, אין בכך כדי להפוך הסכם להסכם לאו בר-ביצוע.

ב. הדברים שאמרתי לעיל, יפים אף משבאים אנו אל טענה נוספת שהועלתה בעניין זה, והיא הטענה כי 13היה/ת לקוי מבחינת תכנון המס ולכן היה צורך לבטלו.

אכן, אין מניעה בעריכת חוזה שני, אפילו המניע לעריכתו הינו הקטנת נטל המס, כל זאת בתנאי שהחוזה המתוקן משקף נאמנה ונכונה את ההתקשרות האמיתית בין הצדדים (ראה ע"א 552/82 אופיר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מחוז המרכז [3], בעמ' 515).

אך כשקמה תשתית עובדתית הנותנת בכך כי שינוי החוזה נעשה "למראית עין" בלבד, וככזה פסול הוא על-פי הוראות סעיף 13 לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973 (להלן - חוק החוזים), כפי שהוא בענייננו (ת/81) הרי שאין הלכה שבע"א 552/82 הנ"ל [3] דלעיל ישימה, שהרי אין הנדון דומה לראיה. ת/13 משקף אומד דעתם של הצדדים. חוזה למראית עין הוא שנועד לנתק את הקשר בין מכירת המניות לדירות. אין מדובר על הקטנת נטל המס בגין אותה עיסקה במהותה, אלא ביצירת הסכם ת/81 שבמהותו שונה הוא ואינו תואם את מהות העיסקה האמיתית ככל שהוכח במכלול הראיות.

ג. הטענה כי החוזה אינו ניתן לביצוע בערבו בין חברות ליחידים, היא טענה שאין בה ממש. הוראות המס חלות על יחידים וחברות בעשותם עיסקאות בין יחידים לבין עצמם ובין יחידים לחברות. אלה גם אלה יכולים להיות מחזיקי מניות, למוכרן, לעשות עיסקאות במשותף ולחתום חוזה.

ד. לטענת הנאשמים, ת/13 הוא הסכם שאינו ניתן לביצוע מאחר שהוא עומד בניגוד להסכם עם עיריית תל-אביב.

לטענת הנאשמים, ת/13 משקף עיסקת קומבינציה, וזו אינה מותרת על-פי ההסכם עם העירייה, ת/71.

למעשה, אין פני הדברים כך, שכן על-פי ת/13 מועברת השליטה מאינטרנשיונל לברנוביץ. ואכן, ביום 23.1.1987 הועברו כל מניות אינטרנשיונל לברנוביץ, ורק לאחר מכן, ביום 27.1.1987, נחתמו החוזים על הדירות עם בעלי המניות,

= 285 =

וכך מקוים סעיף 15 שבת/13, אשר על-פיו קיבל הקבלן את אישורה העקרוני של עיריית תל-אביב לעיסקה נושא ההסכם ת/13 וכלשון הסעיף:

"הקבלן מצהיר כי קיבל את אישורה העקרוני של עיריית תל-אביב לעיסקה נשוא הסכם זה [ת/13 ע' ב'] והתנאים הוסכמו בינו ובין עיריית תל-אביב".

זאת לזכור, החל מיום 23.1.1987, מועד העברת המניות לקבלן, השליטה באינטרנשיונל היא של ברנוביץ ומקבלי הזכויות בדירה הינם מי שהיו בעלי המניות עד ליום 23.1.1987.

עיריית תל-אביב דאגה אך ורק לכך שהשליטה המלאה באינטרנשיונל, שקנתה המגרש מהעירייה, תהיה בידיים של מי שמקובל עליה, ואם עוברת השליטה, גם זה צריך להיעשות בפיקוחה וצריכה להינתן הסכמתה.

ואכן העברת השליטה לברנוביץ נעשתה בהסכמת העירייה, ומבחינת ההסכם עם העירייה - ת/71, לא עוררה העיסקה שבת/13 בעיות, לרבות בעיות היורדות לשורש, וסעיף 15 13לעיל/לת נותן בהיפוכו של דבר.

ה. הטענה כי 13הינו/ת חוזה שאיננו ניתן לביצוע מאחר שאינטרנשיונל איננה צד לחוזה הינה טענה שהראוי היה לה שלא הייתה נשמעת.

אני רואה להפנות לאמור לעיל (ראה סעיף ד') ולהוסיף ולומר. מיום 23.1.1987, מועד העברת המניות, השליטה באינטרנשיונל היא של הקבלן - ברנוביץ, ומכירת הדירות שנתקבלו כנגד העברת המניות ליחידי היזמים היא מאינטרנשיונל, למי שהיו בעלי המניות קודם להעברת השליטה.

הדירות שנתקבלו בגין העברת השליטה מועברות רק אז ליחידי היזמים ואין ת/13 יוצר מצב מצב בלתי אפשרי.

הצדדים התכוונו לנאמר בו, והתנהגו על-פיו, לא חטאו בעיסקת קומבינציה וממילא לא חרגו מהוראות ההסכם עם העירייה - ת/71 והעובדה כי אינטרנשיונל איננה צד לת/13 היה בה כדי לגרוע מביטחונם של המוכרים כי תעמוד בהסכם משום שבנוסף להתניה, כי חוזי המכר לדירות ייחתמו עם העברות המניות, ניתנו אף ערבויות אישיות נוספות של הנאשמת 12 ומנהליה, ערבויות שהבטיחו מחויבותה של אינטרנשיונל, שהועברה אליהם מכוח ההסכם, לרשום את הדירות שנמכרו ליחידי היזמים בלשכת רישום המקרקעין (ת/173).

= 286 =

ו. אשר לטענה בדבר אי-חוקיות ת/13 ואי-אפשרות ביצוע החוזה בשל אי-חוקיות זו, אין בה, באי-החוקיות, כדי לנגח את אומד דעתם של הצדדים מחד גיסא וכדי למנוע מהנאשמים לבצע ההסכם מאידך גיסא. הנפקות של אי-החוקיות היא בהליך אזרחי, אם תועלה עתירה לביצוע בעין של חוזה או תביעה לפיצויים בגין הפרתו, ואילו אנו בהליך הפלילי מצויים, ובשלב שלאחר ביצוע החוזה, והחוזה הזה כמות שהוא הוא שבוצע ובגינו הוגש כתב-האישום, כאשר אחד מסעיפי האישום אשר נמחק רק בגין התיישנות עוד בשלב הטענות הטרומיות הינו סיוע כספי של חברה לשם קנית מניותיה, עבירה על סעיף 139(א) ו-139(ה) לפקודת החברות [נוסח חדש], תשמ"ג-1983. בין שכך ובין שכך, גם אם תקבענה העובדות, שהמאשימה אינה חולקת עליהן, לפיהן נרכשו מניות אינטרנשיונל מתוך כספיה, שכן על-פי ת/13, ברנוביץ קונה את מניות אינטרנשיונל ומשלם בעבורן בדירות שאינטרנשיונל תבנה, אין בכך כדי לומר כי ת/13 הוא חוזה שבוטל ולא בוצע. ומה שניתן לקבוע עובדתית הוא כי מהותה של העיסקה הייתה ככל שזו באה לידי ביטוי בת/13 והוראות הסכם זה, בין שחוקי הוא ובין שלאו, הן שבוצעו. לעומת זאת, ת/81 אם חוקי הוא ואם לאו לא למהותו נתכוונו הצדדים ולא על-פי הוראותיו פעלו. האם ניתן לומר כי הסכם בין צדדים המשקף את מפגש הרצונות האמיתי והמהות הכלכלית האמיתית של העיסקה, כאשר הצדדים אף פועלים על-פיו בסופו של דבר, האם ניתן לומר כי מי שהואשם בפלילים ונהג על-פי הסכם זה, לדידו ההסכם איננו בר-ביצוע?! יש שחוזה העשוי לתלפיות מבחינה משפטית, אינו משקף המסד - אומד דעתם של הצדדים, ויש שהסכם לוקה מבחינה משפטית ואף נגוע באי-חוקיות ומשקף אומד דעתם של הצדדים והמהות הכלכלית האמיתית של העיסקה ומבוצע בתור שכזה. וכך היו פני הדברים בעניין. ונותר ת/81 הסכם למראית עין. גם אם על-פניו, מבחינה משפטית צרופה, אין בו פגם, הרי חסר הוא המהות החוזית העיקרית, התשתית, אשר מבלעדיה אין - אומד דעתם של הצדדים לחוזה עובר לכריתתו ובמועד עשיית העיסקה האמיתית שאותם בא ההסכם לשקף.

בענייננו, הוכח כי ת/81 לא נעשה אלא למטרה אחת בלבד, והיא התחמקות מתשלום מס והשמטת הכנסה שנתקבלה בגין העיסקה שעוגנה בחוזה הראשון, ת/13. אין ספק, כי ת/81 שונה במהותו, בתוכנו, בתנאיו ובהוראותיו מן החוזה ת/13, ואיננו משקף את העיסקה האמיתית, וכל מטרתו ותכליתו אינן לעגן אומד דעתם של הצדדים שבבסיס העיסקה, אלא שטרחו לנסחו לאחר החתימה על החוזה הראשון והאמיתי למטרה אחת בלבד, מסוימת, והיא התחמקות מתשלום מס (ראה ע"א 503/82 טאוב ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב [4]). לא נאמר בו, בת/81, דבר וחצי דבר על ביטול ההסכם ת/13 שהוסתר מפני רשויות המס, בעוד ת/81 הוצג בפניהם. לא נקבע בו כי הוא מהווה תוספת לת/13 וגם על-פי מהותו ותוכנו לא יוכל להוות תוספת להסכם.

= 287 =

נמצא, כי ההסכם האמיתי ובר התוקף ת/13, פעלו על-פיו הצדדים במישור העסקי, אך לא פעלו על-פיו במישור המיסוי הנגזר מהעיסקה האמיתית שהסכם זה משקף, אלא עקפוהו ביוצרם את ת/81, שהוא חוזה למראית עין לכל דבר ועניין, ורק את ת/81 אכן גילו לעיניהן של רשויות המס.

עיסקה מלאכותית - חוזה למראית עין

סעיף 13 לחוק החוזים דן בחוזה למראית עין. חוזה כזה הינו חוזה אשר על-פיו מסכימים הצדדים כלפי חוץ על הסדר משפטי מסוים בעוד שכוונתם האמיתית היא שונה.

ולמעשה על-פי כוונתם ורצונם האמיתיים של הצדדים, אין לו נפקות לדידם (ראה ע"א 78/630 ביטון ואח' נ' מזרחי [5], בעמ' 581). חוזה כזה הינו חוזה אשר בו קיימת אי התאמה מכוונת בין הצהרות הרצון של הצדדים לבין רצונם האמיתי (ראה פרופ' ד' פרידמן, במאמרו "אי חוקיות וחוזה למראית עין" [39]).

עניינו של סעיף 13 הוא ההתחקות אחר כוונתם האמיתית של הצדדים. השאלה מה הייתה כוונתם בעת כריתת ההסכם היא שאלה שבעובדה הנלמדת ממכלול נסיבות המקרה.

נטל הראיה מוטל על שכמו של מי שמבקש להוכיח כי החוזה נכרת למראית עין (ראה ג' שלו דיני חוזים [35], בעמ' 169). והעובדה, בדבר הכוונה האמיתית של הצדדים, בנסיבות העניין, ניתן להסיקה ממכלול הראיות הנוגעות לעניין, לרבות ראיות נסיבתיות.

לעניין זה רלוונטיות להתנהגותם של הצדדים אשר בה יהא כדי ללמדנו כיצד התייחסו הצדדים עצמם לזכויות ולחובות שנקבעו בחוזה (ראה ע"א 623/85 סלהוב ואח' נ' גליה, חברה קבלנית לבניין ופיתוח בע"מ ואח' [6] ודברי הנשיא ברק בע"א 630/78 הנ"ל [5]).

יש להבחין בין חוזה למראית עין שמאחוריו אין ולא כלום, אשר בו אין כוונת הצדדים לשנות את המצב המשפטי הקיים ופועלים רק כלפי חוץ - למראית עין - לבין חוזה, שמאחוריו מסתתר חוזה אחר, שונה.

במקרה הראשון יהא זה "חוזה למראית עין מוחלט" והמקרה האחרון "חוזה למראית עין יחסי". זוהי ההבחנה בפסיקה ובספרות - ראה ג' שלו דיני חוזים [35], בעמ' 170-172 וראה גם ג' טדסקי "חוזה למראית-עין ודבר פסלותו" [40].

בע"א 630/78 הנ"ל [5], בעמ' 581-582 קובע כב' הנשיא ברק:

"החוזה למראית עין עשוי ללבוש צורות שונות ומגוונות. ידועה ההבחנה בין המקרה אשר בו מאחורי מראית העין אינה מסתתרת כל עסקה משפטית

= 288 =

בין הצדדים (סימולציה מוחלטת), לבין המקרה אשר בו מאחורי מראית העין מסתתרת עסקה משפטית אחרת בין הצדדים...

במקרה השני - סימולציה יחסית - קיימת חזות חיצונית של חוזה פלוני, אשר מאחוריה מסתתר הסדר שונה בין הצדדים. במצב דברים זה קיימות, איפוא, שתי עסקאות משפטיות בין הצדדים. האחת הגלויה, זו שלמראית עין ואשר הצדדים כלל אינם מתכוונים לבצעה, והאחרת הנסתרת, אותה מתכוונים הצדדים לבצע".

בענייננו - מסמך אחד, ת/13, משקף את כוונת הצדדים, את רצונם האמיתי ומהותה האמיתית של העיסקה, ומסמך נוסף, ת/81, שאין מאחוריו כוונה אמיתית.

זה האחרון (ת/81) הינו חוזה פיקטיבי ומאחוריו מסתתר החוזה האמיתי (ת/13).

זה האחרון (ת/81) החוזה המסווה שמאחוריו מסתתר החוזה המוסווה (ת/13).

תוקפו של החוזה הנסתר נקבע באורח עצמאי ובלא זיקה להוראות סעיף 13 לחוק החוזים, וכך קובע כב' הנשיא ברק בע"א 78/630 הנ"ל [5], בעמ' 582:

"בטלותו של החוזה למראית עין מבוסס על רצונם האמיתי של הצדדים. לרצון אמיתי זה יש לתת, איפוא, תוקף לא רק במובן השלילי (ביטול החוזה למראית עין), אלא גם במובן החיובי (הכרה בחוזה הנסתר)".

חוזה למראית עין נועד במקרים רבים לשרת מטרה אסורה, וכאשר מדובר בחוזה שמראית העין בו היא יחסית, קרי: מאחוריו מסתתרת עיסקה אמיתית השונה במהותה מזו המוצגת בחוזה שנעשה למראית עין, מהווה אף דרך להתחמקות ממס (ג' שלו דיני חוזים [35], בעמ' 173).

יש שעל מנת להתחמק ממס, החוזה למראית עין, שהוא חוזה מכר, נקובה בו תמורה נמוכה מן התמורה האמיתית המוסכמת וזאת על-מנת להתחמק מתשלום מס על מלוא התמורה.

בענייננו, החוזה ת/13 המתאר את העיסקה במהותה האמיתית וכפי שבוצעה הלכה למעשה, הוא אותו חוזה נסתר שיש ליתן לו תוקף חוזי לכל דבר ועניין, לרבות דיני המיסוי החלים על העיסקה, בעוד 81 משמיט/שת את יסודות העיסקה האמיתית, נעלם מתוכו רכיב התמורה - הדירות. לא לכך התכוונו הצדדים, ככל שהוכח במכלול הראיות, ולא זה ההסכם שבוצע בסופו של דבר, הלכה למעשה, כפי שעולה בעליל מן העובדות שהוכחו.

= 289 =

ומכאן, שמדובר, כאמור, בחוזה למראית עין אשר מאחוריו מסתתרת עיסקה אמיתית, שונה במהותה, ומתוך שב"מראית עין" יחסית, ככל שנתתי דעתי לעיל, עסקינן, נותר החוזה הנסתר שריר וקיים ומשקף העיסקה האמיתית.

זוהי העיסקה האמיתית, שנעשתה בין הצדדים, ויש למסותה על-פי מהותה תוך התעלמות מן הצורה ששיוו לה הצדדים באותו הסכם למראית עין, ת/81.

אין לבחון את ההיגיון המעשי שעמד ביסודה של העיסקה על-פי התוצאות שיש לה במישור המיסוי. התוצאות האמיתיות של העיסקה אינן רלוונטיות, אלא סברתם של הצדדים ואמונתם בשעת ההתקשרות החוזית היא שקובעת, וההכרעה לא תהיה על יסוד בחינת התוצאות האמיתיות של העיסקה במישור המיסוי אלא על יסוד עדויות בדבר אומד דעתם של הצדדים בזמן כריתתו של ההסכם ועל יסוד התנהגותם לאחר כריתתו.

ראה ע"א 623/85 הנ"ל [6].

מן המצטבר הוכח, כי ת/81 לא נעשה אלא למטרה אחת בלבד, והיא התחמקות מתשלום מס על דרך של השמטת הכנסה שנתקבלה בגין העיסקה שמהותה האמיתית עוגנה בחוזה הראשון, ת/13.

אין ספק, כי ת/81 שונה במהותו, בתוכנו, בתנאיו ובהוראותיו מן החוזה ת/13, ואיננו משקף את העיסקה האמיתית. כל מטרתו ותכליתו של ת/81 אינן לעגן אומד דעתם של הצדדים שבבסיס העיסקה, וטרחו לנסח את ת/81 לאחר החתימה על החוזה הראשון והאמיתי ת/13, למטרה מסוימת אחת בלבד, והיא הפחתת נטל המס.

אותו חוזה ראשון, ת/13, נערך ונחתם על-ידי עורכי-דין מלומדים ומנוסים בתחום המקרקעין ומומחיותם איננה מוטלת בספק, וגם מר אריה ברנוביץ, שהיה מיוצג על-ידי אחד מאותם עורכי-דין - עורך-דין שטיין - הוא עצמו מצוי בעיסקאות כגון דא וניסיונו רב-השנים נותן בכך. כך שלא ניתן לומר שההסכם 13הינו/ת הסכם שיצא תחת ידיהם של הדיוטות.

והנה נולד אותו הסכם נוסף - ת/81. לא נאמר בו דבר באשר לביטולו של ההסכם ת/13 ולא נעשה כל מסמך אחר המבטל את ת/13, וההסכם ת/13 לא בוטל לא בכתב ולא בעל-פה. לא נקבע כי ת/81 מהווה תוספת להסכם ת/13 וגם על-פי מהותו ותוכנו לא יוכל להוות תוספת להסכם. וכך, כפי שכבר אמרתי, נמצא כי ההסכם האמיתי והתקף, המשקף את המהות האמיתית של העיסקה, הינו ת/13 ועל-פיו פעלו הצדדים.

אך משבאו למישור המיסויי, הוסתר ההסכם ת/13 בעוד ת/81 הוצג בפני רשויות המס.

= 290 =

לא למותר לציין, כי באורח פלא, הסכום של $115,000 שנקבע 13כהחזר/בת הוצאות (בצד הדירות שניתנו כתמורה) ליזמים, שווה ערך לסכום שנקבו הנאשמים בת/81 בשקלים, בסך 172,000 ש"ח. צא וראה, צא ותהה, מה הקשר?!

ואם בכך לא סגי, הרי שסכום זה, על-פי סעיף 4א לת/81 יינתן כתמורה לנאשמת 1 בלבד כנגד 20 מניות רגילות בנות 1 שקל כל אחת, המהוות את כלל המניות המונפקות של החברה. ומה על שאר בעלי המניות ו/או בעלי הזכות למניות ו/או המשקיעים?! האם אין אף הם זכאים לתמורה כלשהי, עם מכירת הנאשמת 5?

והרי לנו הכזב העולה מבין השיטין בת/81. ללמדנו, כי החוזה השני, ת/81, אין בו תוכן כלשהו או/ו מטרה מסחרית סבירה ומטרתו האחת שלשמה נעשה - הפחתת נטל המס - ועל-כן יש לראותו כעיסקה מלאכותית.

יש לראות בחוזה השני, ת/81 "'אינוס העובדות', שלא נעשה אלא למטרה אחת בלבד והיא הפחתת המס המגיע בגין העיסקה האמיתית, זו שבחוזה הראשון" [ת/13 ע' ב'] (ראה ע"א 503/82 הנ"ל [4], בעמ' 746).

היועץ פלומין

אין חולק, כי הצדדים פנו אל רואה חשבון ועורך-דין פלומין בשלב שלאחר חתימת ההסכם ת/13 ולפני בואו לאוויר העולם של ת/81. כחוט השני עובר בטיעוני ההגנה השם "פלומין". מחד גיסא מחפשים הנאשמים מחסה תחת כנפי היועץ פלומין - שדבריו דברי אלוהים חיים בעיניהם, ומאידך גיסא, אין זה מוזמן כעד מטעמם להתייצב בבית-המשפט ולומר דברו שאמור ליתן בהגנתם. ומשכך הוא, לא ניתן לבית-המשפט לשמוע דבריו ולהתרשם הימנו ולא ניתנת לתביעה הזדמנות לחוקרו בחקירה נגדית.

אי-הזמנתו של עד זה מטעם ההגנה, עד הגנה כה מרכזי, ככל שעולה מטיעוני בא-כוח הנאשמים ומעדויות הנאשמים עצמם, ואשר על מוצא פיו משתיתה ההגנה אדניה - אומרת דרשני.

והנה, תחת זאת, באה ההגנה ומבקשת להשליך מחדלה לפתחה של התביעה. האם ניתן לרדת לסוף דעתו של יועץ בלי שיעיד הוא על כך? המדובר ביועץ שהוא בין החיים, ולא מציתי כל סיבה או מענה לתהייה מדוע לא הוזמן כעד מטעם ההגנה. זו השליכה יהבה על עצתו, אך נמנעת משום מה מהבאתו כעד מטעמה על-מנת שיבהיר בבית-המשפט מה הייתה עצתו, על מה סמכה ומה היו מטרותיה, וכן על-מנת שניתן

= 291 =

יהיה לצד שכנגד להבהיר לעומק, בדרך של חקירה נגדית, העובדות כהווייתן והייעוץ לגופו.

למותר לציין, כי מדובר ביועץ אשר חוות-דעת כתובה לא יצאה תחת ידו, וככל שעולה מן העדויות (הנאשם 2 חוזר ומדגיש זאת) זהו נוהג תחת ידו של מר פלומין שלא ליתן חוות-דעת כתובה. מכל מקום, אם הייתה חוות-דעת כתובה שכזו, גם אז נותרת כמובן לצד שכנגד הזכות לחקירה הנגדית של נותן חוות-הדעת לצורך גילוי היסודות שבמומחיותו שעליהם הושתתה חוות-הדעת, ולצורך גילוי הלוך המחשבה המקצועי, שהוביל את נותן חוות-הדעת למסקנה זו או אחרת.

צד המבקש להסתמך על חוות-דעתו של מומחה - מה שמבקשת ההגנה לכל אורך הדרך לעשות בענייננו - על כתפיו נטל הראיה, קרי: הוא שאמון על הבאת עד או/ו כל ראיה אחרת, שיצאה. ומי שמסתמך על חוות-דעתו של מומחה - מה שמבקשת ההגנה לכל אורך הדרך לעשות - על שכמו ועל כתפיו הנטל להביא עד או ראיה שהוא סומך בה יתדות הגנתו.

הדעת לא תיתן כי מסד בהגנה, בדמותו של יועץ נכבד, יוסתר מעיניו של בית-המשפט, ותבוא ההגנה, המבקשת להיות מושתתת על מסד זה, ותטיח בתביעה, כי אי-הבאתו במסכת ראיותיה של התביעה, בהיותה נושאת בנטל ההוכחה בהליך הפלילי, כמותו כמי שלא הרימה הנטל המוטל עליה. לא היא. אי-הבאת עד או/ו ראיה שאמורה ליתן בגירסת ההגנה, ראיה שהיא קיימת ובנמצא, אך טבעי הוא, עולה בקנה אחד עם השכל הישר, עם ההיגיון וניסיון החיים, כי ראיה כזו, לא זו בלבד שיהא לה להגנה עניין ואינטרס להביאה בפני בית-המשפט, אלא שתעמוד על זכותה זו, גם אם לדעתה חדלה התביעה בנדון. מה שלא כן בעניינו.

מכאן, כי המסקנה ההגיונית היחידה המתבקשת מאי-הבאתו של היועץ, רואה-חשבון ועורך-דין פלומין, כעד מטעם ההגנה, בנסיבות העניין, יכולה להיות אחת ויחידה, והיא החשש שמא לא ניתן לבנות ההגנה על זה האחרון, ככל שביקשה ההגנה לטעון לכל אורך הדרך, ומכאן כי תחת כנפיו של זה לא נמצא לה מסתור להגנה, ואין לראות בכך מחסה בעל משקל ראייתי שייתן בחוסנה. נהפוך הוא.

משכך הוא, לא זו בלבד שנגרעת ההגנה באי-הבאתו של עד זה, אלא שיש בכך כדי ליתן דבר לחיזוקה של מסכת הראיות שהובאה מטעם התביעה.

אם הוכיחה התביעה לכאורה כוונה להתחמק ממס, והנאשם מבקש להתגונן נגד המסקנה המתבקשת מהמעשה או המחדל המיוחסים לו, וטוען כי חקר בעניין חקירה

= 292 =

סבירה ועשה את שעשה לאחר שקיבל עצה מוסמכת ולפיה מוצדקת סברתו כי מעשהו במסגרת החוק הוא - זכותו של הנאשם להביא ראיה רלוונטית להוכחת הטענה כי על עצה מוסמכת ויועץ מוסמך השתית אמונתו, שהביאתהו לעשיית המעשה ובכך יוכל להקים ההגנה או הספק כנגד הזדון והכוונה המיוחסים לו שהוכחו לכאורה בראיות התביעה.

בענייננו, סמכה ההגנה את אמונת הנאשמים, שהם עצמם חלקם עורכי-דין ידועי שם וחלקם אנשי עסקים חובקי עולם, בסבירות מעשיהם על ייעוץ שקיבלו מרואה-חשבון ועורך-דין פלומין, אך לא ראתה אל נכון להביא עד זה כעד מטעמה, הגם שבו ראתה לעגן את אחד מקווי ההגנה העוברים כחוט השני לאורך כל הדרך. אותו מומחה פלומין, שהוא, למעשה, אליבא דגירסת ההגנה, אביו מולידו של ההסכם ת/81, כפי שכבר נקבע לעיל, חוזה למראית עין, אותו יוצר שהוא חי וקיים ולא נבצר מן ההגנה להזמינו לבית-המשפט, לא הוזמן כאמור כעד מטעם ההגנה להפריך הראיות הנותנות בזדון ובכוונה של הנאשמים. ההסבר שנמצא בפי הסניגורים הנכבדים לאי-הזמנתו של עד זה מטעם ההגנה הוא, כאמור, כי התביעה היא שאמורה הייתה לעשות כן, ואם לא עשתה כן נמצאת האמת חסרה.

אלא שלא היא, שהרי לא זו בלבד שלא נסגרה הדלת בפני ההגנה להזמין עד זה, נהפוך הוא: נותרה פתוחה לרווחה אותה דלת שההגנה עצמה פתחה לאותו עד, וזה לא הובא על-ידיה לעבור הסף, וכל שנותר לתהות בו: שמא חששה ההגנה להעמיד עד זה במבחן החקירה הנגדית שהיה צפוי לו אם היה מובא כעד מטעמה, ובנסיבות אלה, מה לה לתביעה שתוותר על הזכות הזו, כאשר בעד הגנה מובהק מדובר, ככל שהדבר חוזר ועולה בעדויות ההגנה ובטיעונים מטעמה; מה עוד, שיכול שהתביעה אינה מייחסת משקל לעדות זו, ולטעמה אפשר שאין בה בעדות זו להעלות או להוריד, בעוד ההגנה מאמינה בכוחה של עדות כזו ובטענה שהיא חוסה תחתיה, טענת "הייעוץ".

בנסיבות העניין, אני חוזרת וקובעת: לא זו בלבד שלא ניתן ליתן משקל כלשהו לייעוץ שמאחוריו מבקשים הנאשמים להסתתר, אלא שבאי-הבאתו של עד זה לעדות מטעם ההגנה, יש משום משקל ראייתי מחזק הנוסף ומצטבר אל הראיות בנות-המשקל שהובאו על-ידי התביעה.

ודוק: במשפט שבו ההגנה סובבת סביב ציר מרכזי בדמותו של יועץ מס שהוא אבי העיסקה, לטעמה של ההגנה - לא ניתן להבין מדוע בחרה שלא להביא את אותו מומחה מטעמה לעניין ת/81 אשר לטענת ההגנה הוא החוזה המחייב בין הצדדים וגם ולכל רשויות המס.

= 293 =

החזקה, כי אי-הבאת עדות שנחזית להיות לטובת צד במשפט פועלת לרעת אותו צד ומחזקת את ראיות הצד שכנגד, נדונה בין היתר בע"א 74/620 מור נ' פלונית [7], בעמ' 223 כדלקמן:

"הימנעות זו, על-פי כללי ההגיון, יכול שתשמש יסוד למסקנה, כי הראיה לא תועיל לאותו בעל-דין אלא תזיק לו, שאילו היתה מוציאה צדקתו לאור, על שום מה לא הביאה?... לשון אחרת, הימנעותו של בעל-דין מהביא ראיה שכזאת מוסיפה תוספת משקל לראיותיו של בעל-דין-יריב".

וכן השווה: ע"פ 728/84 חרמון נ' מדינת ישראל [8], בעמ' 625:

"כידוע, הלכה פסוקה היא, שהימנעות מלהביא ראיה מצויה ורלוואנטית מובילה למסקנה, שאילו הובאה היא הייתה פועלת לרעת אותו צד שנמנע מהגשתה, ועל-כן ההימנעות מחזקת את ראיותיה של התביעה".

וחוזר על הלכה זו בית-המשפט בע"א 55/89 קופל (נהיגה עצמית) בע"מ נ' טלקאר חברה בע"מ [9], בעמ' 602:

"יש לזכור כי ההלכה היא, כי: כלל הנקוט בידי בתי המשפט מימים ימימה, שמעמידים בעל-דין בחזקתו, שלא ימנע מבית המשפט ראיה, שהיא לטובתו, ואם נמנע מהבאת ראיה רלבנטית שהיא בהישג ידו ואין לו לכך הסבר סביר, ניתן להסיק, שאילו הובאה הראיה, הייתה פועלת נגדו" (ההדגשה שלי - ע' ב').

משלא העיד היועץ פלומין ולא הוגשה כל חוות-דעת מטעמו, נותר הייעוץ שטוענים לו הנאשמים בגדר חידה, ואין בידי בית-המשפט לקבוע אם היה זה ייעוץ שהוא בגדר תכנון מס או/ו הימנעות ממס, או שמא היה זה ייעוץ להתחמקות ממס. בין שכך ובין שכך, הנאשמים בתיק זה כאמור אינם הדיוטות בעולם העסקים, אינם הדיוטות בעולם המקרקעין והדירות, ואף אינם הדיוטות בתחום המיסוי והמשפט ואף יוצגו אצל היועץ פלומין על-ידי עורכי-דין מומחים בתחום המקרקעין, הבניין, קבלנות הבניין והמיסוי הכרוך באלה - על-ידי דינרי ז"ל ועורך-דין שני ליזמים ועורך-דין שטיין לרוכשים.

המסקנה היא, כי הנאשמים ידעו היטב, כי ההסכם 81איננו/ת משקף את המהות הכלכלית של העיסקה האמיתית ונועד לאחז עיניהן של רשויות המס, לצורך העלמת המס המגיע מהם בגין העיסקה.

= 294 =

מחירי הדירות

היזמים היו בעלי מניות באינטרנשיונל ועד שמכרו אותן לברנוביץ השקיעו בה $1,600,000.

אלה נרשמו בספרי אינטרנשיונל כהלוואות בעלים וכדמי ניהול ותיווך העומדים לזכותם.

בספטמבר 1986 נקשרה עיסקה בין בעלי מניות באינטרנשיונל לבין הרוכשים, ולפיה קונים הרוכשים את מניות אינטרנשיונל מהיזמים ובתמורה מקבלים מהיזמים 11 דירות בנות 4 חדרים ו-4 דירות גג בפרויקט בזל ועוד 115,000 דולר, ועוד סוכם, כי ביחס לכל אחת מהדירות ייחתם חוזה מכר עם יחידי בעלי מניות או מי שבא מכוחם.

הנאשמים סיכמו ביניהם כי מחיר כלל הדירות דלעיל יעמוד על $1,600,000, שהוא הסכום שהיה רשום לזכות בעלי מניות בספרי אינטרנשיונל.

המאשימה טוענת כי הסכום של $1,600,000 אינו משקף את השווי האמיתי של הדירות אלא לכל היותר שליש משוויין האמיתי, ולפיכך הסכום שנרשם בחוזי הדירות שנחתמו במהלך ביצוע העיסקה הנ"ל הינו כוזב, שכן מחירי הדירות חושבו על-פי נתון שרירותי זה. הדבר נועד להסתיר משלטונות המס את הרווח שנצמח לבעלי המניות מהעיסקה וכנגזר, המס שהיו חייבים לשלם בגין אותו רווח.

הנאשמים מצדם טוענם כי הדירות ניתנו להם כהחזרי הלוואה של כספים שהגיעו אליהם מחברת אינטרנשיונל.

אין צריך לומר, כי גם אם היה מדובר בהחזר כספים שניתן בצורת דירה, דהיינו שווה כסף, היה על הנאשמים לרשום בחוזי הדירות את הסכום הנכון, השווי האמיתי של הדירות באותה עת, וזאת משום שהחזר כזה גלום בו תשלום ריבית, אשר גם הוא הכנסה חייבת במס. ריבית על הלוואה היא הכנסה חייבת במס ולפיכך אם סכום ההחזר עולה על הסכום שניתן כהלוואה, ברור שמדובר בתקבול ריבית חייבת במס (ראה ד"נ 16/82 פקיד השומה, תל-אביב נ' לידור [10], בעמ' 777).

סיווג ההכנסה כהכנסה משבח, מרווח הון או כהכנסה מריבית אינו מעלה ואינו מוריד משום שזו גם זו הן הכנסות החייבות במס הכנסה.

המאשימה טוענת כי שווי הדירות שנרשם בחוזי המכר הוא כוזב, עד כדי שליש לערך משוויין האמיתי, וזאת כדי להעלים משלטונות המס את ההכנסה החייבת במס.

= 295 =

למותר לומר, כי אינפורמציה מדויקת ואמינה ביותר לעניין השווי במועד הרלוונטי תימצא בדברים שנאמרו ובמסמכים שנעשו בזמן אמת. המסמכים שנערכו בשנים 1985, 1986 ו-1987 משקפים את המציאות כפי שהייתה אז וכפי שראו אותה כל המעורבים בפרשה, כאשר אין תלוי ועומד כנגדם אישום.

מחיר הדירות לא נקבע על סמך פרמטרים מקובלים או/ו שווי שוק, אלא באופן שרירותי לפי הסכומים שעמדו לזכות המשקיעים בספרי החשבונות של אינטרנשיונל.

קביעת מחיר הדירות בדרך זו הייתה תנאי להסכמתם של היזמים למכור את מניותיהם באינטרנשיונל לרוכשים (ראה בעמ' 484, 519, 521).

בנסיבות אלה, אין בפנינו מחיר שנקבע במכירת דירה ממוכר מרצון לקונה מרצון.

כל ניסיון היום לצקת תוכן באשר לקביעת מחיר של $85,000 לדירת 4 חדרים בפרויקט ולטעון שהוא משקף מחירים ריאליים בתקופה הרלוונטית אינו מתיישב עם המציאות שרווחה בשוק הדירות באותה התקופה.

לאריה ברנוביץ לא הייתה שליטה על מחירי הדירות, על כמותן ועל זהות רוכשי הדירות - הכול הוכתב לו על-ידי מוכרי מניות אינטרנשיונל (ראה הודעותיו ת/38, ת/39.

מאחר שהרוכשים, שהם אנשי עסקים מנוסים, חפצו בעיסקה ודבקו ברצונם זה, הסכימו הם לתכתיבי המוכרים באשר למחירי הדירות. כל זאת תוך קריאת המפה של שוק הדירות בזמן אמת ותוך צפי לרווחים נכבדים.

גם מרדכי ברנוביץ (נאשם 15) מזהה בעיה עם המחירים שנרשמו בחוזי דירות היזמים, שנראו בעיניו בלתי הגיוניים. הוא יודע שהמחירים רחוקים מלשקף את מחירי השוק (ראה הודעתו ת/42).

כמי שהיה, בעצם, הגוף שבנה ושיווק את פרויקט בזל, ברנוביץ הם אחד מן המקורות הראשונים לעניין גובה מחירי הדירות. הם ניהלו משא ומתן עם הלקוחות ובסמכותם היה לאשר הנחות וידעו טוב מכל אדם אחר את מצבו המשפטי של הפרויקט.

הם ידעו את כל הנתונים הקשורים בפרויקט והם אלה שמכרו דירות בפועל.

מחיר שוק נקבע בהתאם לביקוש והיצע בזמן אמת.

בנקודה שבה קיים מפגש רצונות בין קונה למוכר נקבע המחיר. בענייננו היו אנשי קבוצת המכירות של ברנוביץ הקרובים ביותר לנקודת מפגש זו. מעל הכול ניתן לקבל

= 296 =

אינדיקציה מן העיסקאות שהתבצעו בפועל. מהן ניתן ללמוד מה היה מחיר השוק בתקופה שנושא כתב-האישום.

על-אף נחרצות התביעה בעניין התאריך 27.1.1987 לעניין השווי, היא בחרה אף להציג עמדה חלופית של בדיקת מחירי דירות לאורך ציר הזמן מחודש נובמבר 1985 ועד מחצית 1987. ואכן הוכיחה, במסמכים ובאירועי מכר דירות, כי לאורך ציר הזמן שבין נובמבר 1985 למאי 1987 מחירי השוק של הדירות היו גבוהים בהרבה מהמחירים שנרשמו בחוזי דירות היזמים.

לטענת בא-כוח הנאשמים, מחירן הנמוך של דירות היזמים נבע בין השאר בשל העובדה שלא היה במועד החתימה על הסכם הרכישה היתר בנייה.

התביעה מצדה הדגימה עיסקאות מכירת דירות אשר המכנה המשותף לכל העיסקאות הינו, כי בזמן עשייתן טרם ניתן לפרויקט היתר בנייה וטרם נהרס מבנה שוק בזל ותחנת מכבי האש טרם פונתה מהאתר.

1. עיסקת קלוגר מנובמבר 1985 - היא עיסקה שבה נמכרה דירת 3 חדרים ב-$128,000 + מע"מ. כך בדירת 3 חדרים ומכאן יביאנו התחשיב ל-$168,000 + מע"מ לדירת 4 חדרים. בעקבות מודעה בעיתון מנובמבר 1985 חתמו בני-הזוג קלוגר על בקשה להרשמה (ת/85) לרכישת דירת 3 חדרים בשטח 90 מ"ר עם חניה בבניין העתיד להיבנות בפרויקט בזל. המחיר שסוכם בינם לבין אינטרנשיונל היה $128,000 + מע"מ. הזוג קלוגר גם שילמו על חשבון הדירה דמי הרשמה (ת/65- ספחי הצ'קים). כספים אלה הופקדו לחשבון נאמנות שנוהל על-ידי עורך-דין ברזל ועורך-דין דינרי ז"ל. הזוג קלוגר הצהיר שידוע להם כי תכנון הבניין ורישויו טרם הושלמו ת/85 סעיף (ת ה') וזה קרה עוד טרם עברה השליטה לברנוביץ. מתוך הראיות אנו למדים שכניסת ברנוביץ כחברה קבלנית רצינית ומוכרת לפרויקט גם הביאה תנופה שהתבטאה בעליית מחירי הדירות. עיסקה זו משקפת מחיר שוק של $168,000 + מע"מ לדירת 4 חדרים. בנובמבר 1985 טרם אושר החוזה לרכישת המגרש מעיריית תל-אביב (ת/71) על-ידי שר הפנים; טרם הוגשה בקשה להיתר בנייה והמגרש בבזל לא היה פנוי. אולם, בני זוג קלוגר היו מוכנים לרכוש דירת 3 חדרים וחניה במחיר כולל של $128,000 + מע"מ. קלוגר ביטל את העיסקה בסופו של דבר היות שקרא בעיתון, כפי שסיפר בעדותו (בעמ' 533), שהחברה נמצאת בקשיים כלכליים, עובדה שאין חולק עליה, והוא נזקק בדחיפות לדירה.

2. אישור בנק הפועלים לליווי פיננסי לרוכשים - 125מחירי בת/125 הדירות ליום 1.8.1986 - $180,000 לפחות לדירת 4 חדרים. $400,000 לפחות לפנטהאוז.

ארנון

= 297 =

רבינוביץ (עד תביעה 34) היה בזמן עדותו בבית-המשפט עוזר מנכ"ל בנק הפועלים.

בשנת 1986 הוא היה מנהל אחראי בבנק לנושא מתן אשראי לקבלנים. ארנון רבינוביץ היה מי שטיפל מטעם בנק הפועלים במתן הליווי הבנקאי לפרויקט בזל.

הוא היה האיש שהביא לישראל את שיטת הליווי הפיננסי לקבלנים (ראה בעמ' 2543).

עדותו עדות אובייקטיבית שאין בה רבב. כאלה אף המסמכים שיצאו תחת ידיו. על-פי אלה ניתן לקבוע מימצאים עובדתיים בבטחה.

בעיסקת בזל נתן בנק הפועלים הלוואות וערבויות בהיקף של 11 מיליון דולר, וזאת לאחר שהתקיימו דיונים בין אנשי בנק הפועלים לאנשי ברנוביץ, וכן בדיקות ותחזיות כלכליות מקיפות של הבנק. הבנק בודק את הפרויקט שעומד להיבנות, מה עתיד להיבנות, מהי עלות הבנייה ובאיזה מחיר יכול הקבלן למכור את אשר קנה.

הבנק מעסיק אנשי מקצוע ובין היתר שמאים (ראה בעמ' 3936). לבנק מחלקה מיוחדת שבודקת את נתוני הפרויקט שהבנק מתבקש לתת לו אשראי וליווי פיננסי. כל פרויקט נבדק על-ידי הבנק לגופו של עניין לפני שהבנק מחליט אם להיכנס לעיסקה (ראה בעמ' 1108). ב-1.8.1986 ניתן אישור עקרוני של בנק הפועלים לכניסתו לעיסקה עם קבוצת ברנוביץ ביחס לפרויקט בזל (ת/125). לאישור זה קדמו פגישות בין אנשי הבנק ואנשי ברנוביץ ואשר באחת מהן, ב-28.7.1986, נכחו רבינוביץ, אריה ברנוביץ ועורך-דין רפי שטיין (נ/6). ת/125 נכתב ב-1.8.1986.

במסמך זה סוכמו תוצאות הבדיקות שערך בנק הפועלים בקשר למכלול השאלות שהיו טעונות בירור לפני הכניסה לפרויקט בזל. בעקבות המימצאים, כפי שהועלו על הכתב בת/125, נכנס הבנק לעיסקת מימון עם ברנוביץ. רבינוביץ, בהיותו האחראי למתן האשראי לעיסקה הנדונה, מאשר את אחריותו לפי ת/125 ולתחשיבים בו. מסמך זה מהווה את הבסיס שלפיו אושרה עיסקת האשראי ב-3.8.1986. בת/125 מופיע מחיר המגרש, מהות עיסקת רכישת אינטרנשיונל על-ידי ברנוביץ ודרך תשלום התמורה על-ידיו. ת/125 מתאר גם את מה שייבנה על המגרש - דירות בסטנדרד גבוה, שטח מסחרי, בריכה לשימוש הדיירים, חניה תת-קרקעית וגינה. המסמך מפרט גם את הדירות שיימסרו על-ידי ברנוביץ למוכרים כתמורה, להעברת זכויותיהם בנאשמת 5. במסמך ישנו תחשיב עלות בניית הפרויקט וההכנסות הצפויות לברנוביץ מן הפרויקט.

הנתונים בת/125 מבוססים על מידע ועל מסמכים שברנוביץ הציג לבנק באשר למחיר המגרש, מהות התמורה למוכרים ומה שעומד להיבנות בעוד שחלק אחר של הנתונים, כגון עלות בניית הפרויקט וההכנסות הצפויות ממכירת הדירות, מתבסס על חקירה ובדיקה של שמאים ומומחים מטעם הבנק. תוצאות בדיקת עלות בניית הפרויקט מול הכנסות צפויות ממכירות הן אחד מהשיקולים המכריעים בשאלת כניסתו של הבנק לעיסקה. הבנק לא יכול להרשות לעצמו לתת מימון לעסק שלא יוכל למכור דירות ברווח ולסכן בכך

= 298 =

את כספי הבנק (ראה בעמ' 3661-3662). מדובר במגרש בן 6.1 דונם שבאותה עת עומדים עליו שוק בזל ותחנת כיבוי אש. מחיר המגרש הוא 4 מיליון דולר (ראה ת/71). נרשם בת/125 שקבוצת ברנוביץ עומדת לרכוש את אינטרנשיונל שהנכס הבלעדי שלה הוא המגרש. אין ספק, כי מידע זה בדבר מהות העיסקה יכול היה להגיע לאנשי הבנק רק מפיהם של ברנוביץ או לחלופין מתוך החוזה ת/13, אך מאחר שת/13 נחתם רק ב-16.9.1986 וברור כי מהות העיסקה של דירות תמורת מניות כפי שהיא מתוארת בת/125 היא מידע שנמסר לבנק על-ידי ברנוביץ, גם המידע ביחס לדירות למוכרי אינטרנשיונל הגיע אל אנשי הבנק מפיו של ברנוביץ.

נתון זה אף הובא בחשבון במסגרת התחשיב שנעשה על-ידי הבנק לצורך הליווי הפיננסי (ראה ת/125, בעמ' 1070, 1072). תחשיב ההכנסות הצפויות מפרויקט בזל לרוכשים, תחשיב העלויות לבניית כל הפרויקט, קרקע ובנייה וכן תחשיב הרווח הצפוי לברנוביץ בעיסקה פורט בת/125. מת/125 עולה שבפרויקט בזל - עלות הבנייה היא פי שניים מעלות הקרקע. מחיר הקרקע $4,000,000 ועלות הבנייה (ללא רכיב הקרקע) - $8,425,000. מחיר מכירה צפוי של דירת 4 חדרים על-פי ת/125 הינו $180,000 לפחות, ומחיר מכירה צפוי של פנטהאוז על-פי ת/125 הינו לפחות $400,000. מכירת דירות במחירים אלה מותירה רווח יזמי של 20% לקבלן, וככל שתימכרנה הדירות במחיר גבוה יותר, כן יגדל הרווח של הקבלן, שכן, רווח יזמי הינו הרווח העודף מעבר לרווח הקבלני הסטנדרטי. אני רואה לקבוע, כי נתוני עלות הבנייה הקבועים בת/125 הם נתונים המשקפים את עלות הבנייה באוגוסט 1986.

ובהערכת מחיר הדירות בת/125 יש לראות הערכה על הצד הזהיר, בהתחשב בכך שת/8 בשקלים מסמך שנערך על-ידי בנק שאמור לתת הליווי הפיננסי לפרויקט של הרוכשים והנתונים ללא ספק ומטבע הדברים בדוקים וזהירים. לאנשי מחלקת האשראי לבנייה של בנק הפועלים היו הדרכים והכלים להעריך את מחירי הדירות (עלויות ומכירה) - התמחותם בתחום, קשרים עם קבלנים מצד אחד ועם רוכשי דירות מקבלי משכנתאות מהבנק מצד אחר, משהעריך בנק הפועלים מחיר דירה של 4 חדרים בפרויקט בזל הוא החל מ-$180,000 ומעלה, כאמור זהו מחיר מינימום זהיר כשהצפי היה לקבל מחיר גבוה יותר.

3. מכתב יצחק שני לבעלי המניות מיום 18.9.1986 - ת/17 במסמך זה נוקב שני במחיר הריאלי של הדירות ליום 18.9.1989. $140,000 לדירת 4 חדרים, $220,000 לפנטהאוז. ב-18.9.1986, יומיים לאחר העיסקה עם המוכרים וחתימת ת/13 ות/14, מוציא יצחק שני מכתב אל בעלי המניות של אינטרנשיונל ובו הוא מסביר להם את הרווח שהצמיחה ליזמים עיסקת מכירת מניות אינטרנשיונל לברנוביץ.

כבסיס לחישוב הרווח בת/17 המחיר הריאלי של דירה בת 4 חדרים הוא לפחות $140,000, והמחיר הריאלי של פנטהאוז הוא לפחות $220,000. מכירת המניות

= 299 =

וקבלת תמורתן בדירות, כשמחיר דירת 4 חדרים הוערך על-ידיו בלפחות $140,000 לדירה הייתה אמורה להניב לכלל המשקיעים רווח של $875,000 (ת/17). נתונים אלה הם עצמאיים. ב-18.9.1986 לא היו ידועים ליצחק שני נתוני בנק הפועלים ביחס למחירי הדירות. גם במחיר של לפחות $140,000 לדירת 4 חדרים הניבה העיסקה רווחים נכבדים למוכרי מניות אינטרנשיונל, וככל שמחיר הדירה בשוק עולה, ממילא עולה הרווח.

4. המחיר לדירה בת 4 חדרים ביום 27.1.1987 על-פי עדות אריה ברנוביץ במחלקת החקירות במס הכנסה הוא $235,000. שאלת המפתח בתיק זה הינה אם בחוזי רכישת הדירות של היזמים, שמכרו מניות באינטרנשיונל, נרשמו מחירים שתאמו את מחירי השוק של אותן דירות בתאריך חתימת החוזה, 27.1.1987. זו השאלה שהוצגה לאריה ברנוביץ בעת חקירתו במס הכנסה ביום 18.6.1991. הוא אישר כי המחיר שנרשם בחוזים לא תאם את מחירי הדירות באותה עת. לדבריו, המחיר שנרשם בחוזים היה 40% מהמחיר האמיתי של אותן דירות. הוא הסביר כי המחיר הוכתב לו על-ידי מוכרי המניות. לדבריו, כאמור, מחיר דירה בת 4 חדרים ב-1/87 היה $235,912, אולם בגלל היעדרו של היתר בנייה באותה עת, היה המחיר שניתן לקבל עבור דירת 4 חדרים לפחות $208,000. בשוק החופשי ניתן היה לקבל בעבור 2 הדירות שנמכרו לדינרי ב-$164,389, לפחות $416,000 (ראה ת/82(א), ת/39(2)).

5. תרשומת עורך-דין ברזל מיום 2.2.1987 - מדובר בת/56(א) - המסמך נרשם על-ידי ברזל בכתב ידו במהלך ישיבה שהתקיימה ב-2.2.1987 ונכחו בה, מלבד ברזל, גם עורך-דין דינרי, שני, שטריקס וסוקולובסקי, נציג חברת טטיש. ברזל אמר כי הוא נוהג לעשות תרשומות מישיבות שבהן הוא משתתף. על-פי התרשומת שערך ברזל באותה ישיבה, דווח על הדירות שברנוביץ נותן למוכר המניות, ובמסמך יש רשימה המפרטת את מיקום 11 הדירות בנות 4 חדרים וכן, פירוט מיקום 4 הפנטהאוזים שיקבלו היזמים. ברשימה יש פירוט הקומה שבה מצויה כל דירה וכיווני האוויר שלה.

המסמך מתאר כמה דירות מגיעות לכל אחד מיחידי בעלי המניות. ובשורה האחרונה של אותו מסמך נרשם שמחיר דירת 4 חדרים בפרויקט הוא $160,000. ברזל הסביר שאת המסמך רשם במהלך ישיבה שבה העריכו המשתתפים מחיר דירה רגילה ב-$160,000.

6. תרשומת סוקולובסקי מיום 1987.(ת/45(א)) - זהו מסמך בכתב ידו של זאב סוקולובסקי. זאב סוקולובסקי שימש כמיופה כוח של טטיש בישראל ת/44(1)).

הוא חתם בשם טטיש על חוזה התקשרות עם אינטרנשיונל ביחס לרכישת 20% ממניות אינטרנשיונל על-ידי טטיש (ת/6(2)) והוא גם טיפל בעבורה בנושא מכירת מניות אינטרנשיונל לברנוביץ. בתוקף תפקידו כמיופה כוחה של טטיש השתתף

= 300 =

סוקולובסקי בפגישה שהתקיימה במשרדו של עורך-דין דינרי ביחד עם שאר בעלי המניות ובהם שטריקס ושני, ובה הוחלט על חלוקת הדירות. גם הוא ערך תרשומת ביחס לדירות ולצורת חלוקתן. הוא מסר לחוקרי מס הכנסה את הרשימה והיא הוגשה לבית-המשפט כמוצג ת/45(א). במסמך ישנה רשימה מפורטת של 11 דירות בנות 4 חדרים ומיקום של 4 פנטהאוזים. ברשימה מצוי פירוט הקומות שבהן מצויה כל דירה וכיווני האוויר שלה. באותו מסמך נרשמו גם הדירות שהגיעו לטטיש במסגרת העיסקה: דירה בקומה 3, צפון-מזרח; דירה בקומה 13, צפון מערב (פנטהאוז קטן); דירה בקומה 15, דרום מערב (פנטהאוז). נרשם ליד הדירות הללו שמו של ג'ק דלאל, חותנו של סוקולובסקי. בשורה הלפני אחרונה נרשם כי שווי דירת 4 חדרים בפרויקט הוא 160,000 + מע"מ (ראה ת/45(2)). התרשומת שערך סוקולובסקי תואמת את התרשומת שערך ברזל באותה ישיבה (ראה ת/56(א)). כלומר, מדובר בהערכת שווי דירה ב-2.2.1987 ב-$160,000 + מע"מ. ברזל, סוקולובסקי, שטריקס ושני השתתפו באותה ישיבה שבה דובר כי מחיר דירת 4 חדרים הוא $160,000.

7. דירת סגל - 11.2.1987. בתאריך 11.2.1987 חתמו בני-הזוג סגל על חוזה לרכישת דירת 4 חדרים בפרויקט בזל במחיר של $170,000 + מע"מ ת/101(א)). בעת סיכום מחיר הדירה והחתימה על החוזה ת/101(א) לא היה עדיין ידוע באיזו קומה תמוקם הדירה ומה יהיו כיווני האוויר שלה ולמרות זאת $170,000 + מע"מ נראה המחיר הנכון לדירת 4 חדרים באותה עת. בבית-המשפט סיפר ישראל סגל (עד תביעה 22) כי המחיר סוכם עובר לחתימת החוזה (בעמ' 652). חוזה הרכישה של הזוג סגל נחתם כשבועיים בלבד לאחר התאריך שבו נחתמו כביכול חוזי המכר עם מוכרי אינטרנשיונל כאשר הנתונים הבסיסיים של היעדר היתר בנייה יפים גם לגבי חוזה זה. בהסתמך על ת/198 - ניתן לקבוע כי חוזה דירתו של סגל נחתם בסמוך מאוד לחתימת חוזי המכר של דירות מוכרי אינטרנשיונל.

8. 12.2.1987 - מחירון חב' אינטרנשיונל ת/109(א)+(2)). עם תחילת שיווקו של פרויקט בזל הדפיסה חברת אינטרנשיונל מחירון לציבור כמקובל בחברות בנייה בפרויקטים גדולים. על-פי מחירון זה, הדירה הזולה ביותר החל מקומה ג' (מקומה זו קיבלו היזמים דירות) הינו $245,000 + מע"מ לדירת 4 חדרים. מחיר הפנטהאוז על-פי מחירון זה הינו $470,000 (ראה ת/42(4)).

מרדכי ברנוביץ אומר, כי המחירון מבוסס על מחירי שוק והוא מהווה בסיס למשא ומתן. כאמור, מחירי העיסקאות שנעשו בין מוכר וקונה מרצון הם, למעשה, מחירי השוק. המחירון מהווה נקודת מוצא למשא ומתן עם רוכשים פוטנציאליים ומכירת דירה בהנחה של 20% מהמחירון נראית הגיונית בתנאים מסוימים גם לגירסתו של

= 301 =

אריה ברנוביץ, בעוד שהנחה של 100% ויותר ממחיר המחירון הינה על-פניה בלתי הגיונית ובלתי מתקבלת על הדעת. קל וחומר כאשר ב"הנחה" של מאות אחוזים ממחיר המחירון עסקינן, כאשר בחוזי המכר של דירות היזמים רק כשבועיים קודם לכן, ב-27.1.1987, נרשם מחיר ממוצע של $85,000 לדירת 4 חדרים.

מפער המחירים הקיצוני עד כדי כך ניתן להסיק שאין מדובר במכר דירות בשוק חופשי של קונה ומוכר מרצון ואין מדובר במחיר שוק כלל ועיקר. כך או כך, המחירון מהווה אינדיקציה שממנה ניתן לגזור את מחירי השוק ב-12.2.1987.

9. דירת יהושוע צויבל - 15.2.1987

צויבל (עד תביעה 18) רכש דירה בפרויקט בעבור בנו יהושוע. הוא ניהל את המשא ומתן ביחס לרכישת הדירות עם אריה ברנוביץ (ראה בעמ' 556), וברגע שסיכם עם ברנוביץ את מחיר הדירה נתן לו צ'ק על חשבון המחיר.

צויבל הדגיש בעדותו כי החל לשלם על חשבון הדירה רק לאחר שסוכם מחירה.

סיכום מחיר הדירה והתשלום הראשון בגינה היו ב-25.2.1987. באותו יום שילם צויבל בשקלים סכום שהיה שווה ערך ל-$50,000 וקיבל אישור זמני על תשלום זה ת/90(ג).

צויבל אמר בבית-המשפט כי נושא קיומו של היתר בנייה ביחס לפרויקט או היעדרו כלל לא עלה לדיון והוא לא היה מוטרד כלל מן העובדה שההסכם הפורמלי ביחס לרכישת הדירה נחתם רק ביום 18.5.1987 (ראה ת/90). הוא ראה את העיסקה כמסוכמת ב-25.2.1987 - המועד שבו שילם $50,000 על-חשבון מחיר דירה של 5 חדרים, ומחירה $452,174 + מע"מ (בעמ' 561, 562).

10. שיחת סוקולובסקי - עורך-דין ברזל מיום 26.2.1987

ב-26.2.1987 שוחח סוקולובסקי בטלפון עם עורך-דין ברזל בנושא התחשבנות בגין דירות שהגיעו לטטיש במסגרת עיסקת מכירת מניות אינטרנשיונל לברנוביץ.

באותה שיחה נדונה השאלה מה הוא סכום הכסף שמגיע לטטיש בעבור ויתור על 0.7 דירה שהגיעה לה (בגין מכירת מניותיה לברנוביץ). בגין הוויתור על 0.7 חלקי דירה מגיע לטטיש $112,000 (ראה ת/45(2)(א) א.ח. 2).

בדיקה חשבונאית פשוטה מלמדת כי ההחזר לטטיש בעבור 0.7 דירה חושב ונעשה על בסיס מחיר $160,000 לדירה.

= 302 =

11. הפנטהאוזים של המפריס לברנוביץ - מכלל 15 הדירות שהגיעו למוכרי המניות הגיעו להמפריס שבבעלות שני ודיאמנט 5 ורבע דירות בנות 4 חדרים ועוד 3 דירות גג (ראה ת/33(2)).

שלושת הפנטהאוזים שעמדו לזכות המפריס נמכרו על-ידי יצחק שני לאריה ברנוביץ. המחיר שסוכם ביניהם לשלושת הפנטהאוזים היה $1,170,000, כלומר $390,000 לפנטהאוז, ומחיר זה שולם להמפריס על-ידי ברנוביץ ביום 7.3.1987.

יצחק שני הסביר במחלקת החקירות של מס הכנסה כי פנטהאוז שווה בערכו ל-2 דירות בנות 4 חדרים ת/33(1)), ולפיכך משהוסכם בין שני וברנוביץ כי פנטהאוז שווה $390,000 המסקנה המתבקשת הינה כי דירת 4 חדרים שווייה $195,000 (ראה ת/33(2) ות/54(2)).

כאן המקום לומר, כי הגירסה שהובאה לראשונה מפיו של אריה ברנוביץ בבית-המשפט היא גירסה שראויה להידחות על הסף. לפי גירסה זו, הוא חשש מהיצף ("דמפינג") בשל מכירת דירת 4 חדרים לפרידנבורג ביום 18.9.1986 על-ידי יצחק שני, במחיר נמוך של $110,000. זה ההסבר של ברנוביץ למחיר ה"גבוה", שבו רכשה אינטרנשיונל את 3 הפנטהאוזים של המפריס בעיסקת המכר החוזר.

לגירסה זו אין זכר בהודעותיו של ברנוביץ או מי מהנאשמים בחקירתם, זוהי גירסה שנולדה לצורך המשפט, ועל-מנת לנסות ולהיחלץ באמצעותה מנקודת אחיזה של ממש למחיר השוק הריאלי של הדירות בזמן אמת.

12. דירת הזוג רוטר - גבריאל רוטר (עד תביעה 25) רכש דירת 4 חדרים בקומה 11 בפרויקט בזל. הוא החל לנהל משא ומתן על המחיר ונחתם עמו מסמך כוונות לרכישת הדירה ב-9.3.1987, ובתאריך 9.3.1987 שילם 15,000 ש"ח ת/180). המחיר לדירת 4 חדרים שסוכם עליו באותו מועד היה $285,000. על-פי עדותו סוכם מחיר זה עוד לפני 9.3.1987. המדובר בפרק זמן של שבועות מספר בלבד, מאז ה-27.1.1987.

13. דירת ויתקון - עורך-דין ויתקון (עד תביעה 12), רכש דירת 3 חדרים בפרויקט בזל במחיר של $234,733 + מע"מ.

על-פי עדותו (בעמ' 375) קיבל הנחה של $20,000 (בעמ' 375, 376). ביום 12.4.1987 שילם דמי הרשמה ת/79), המחיר סוכם במועד תשלום דמי ההרשמה, אם כי ניהול המשא ומתן עם ברנוביץ היה עוד טרם מועד זה. החוזה על הדירה נחתם עמו רק לאחר שניתן היתר בנייה על-ידי העירייה. לדבריו, לא ידוע לו שניתנה- לו הנחה בשיעור כלשהו בשל היעדר היתר בנייה במועד שסוכם מחיר הדירה.

מכאן, שמחיר דירת 3 חדרים ללא ההנחה שקיבל עורך-דין ויתקון, עמד באותה עת על $254,783 + מע"מ.

= 303 =

מן הראיות שהובאו עולה כי מחיר השוק של דירות 4 חדרים בפרויקט לאורך ציר הזמן בתקופה שבין 11/85 ועד 5/87 נע בין $168,000 ל-$240,000. מחירים אלה הם מחירים ששולמו בפועל בתקופה שבה שוק בזל ותחנת מכבי האש עדיין לא פונו מהמקום שעליו עתיד היה פרויקט בזל להבנות וגם היתר בנייה עדיין לא ניתן.

כאן המקום לציין כי גם רשויות המס לא קיבלו את הצהרות היזמים באשר למחירי הדירות שנקבו בהצהרתם למס שבח - המחיר החוזי. לכולם, ללא יוצא מן הכלל, הוצאה שומה חדשה, ובסופו של דבר גם לאחר השגותיהם נקבעה להם שומה גבוהה בהרבה מסכום הצהרתה.

לדוגמה: שתי דירות דינרי ז"ל, שמחירן המוצהר $165,000 בעבור השתיים, בשומה הסופית של מס שבח נקבע מחירן ל-$320,000. אשר למחיר המוצהר על-ידי מיוריאל עזוז, על סך $150,075, נקבעה השומה הסופית והעמידה המחיר על $240,000.

וכך רואים אנו כי שלטונות המס לא קיבלו את השומות העצמיות של המשקיעים שהתבססו על המחירים הרשומים בחוזים וקבעו שומות חדשות, שחלקן סוכם בפשרה, אך שוויין הוערך פי שניים ולמעלה מפי שניים מהמחירים שנכתבו בחוזים.

המועד הקובע לשווי הדירות

כדי לקבוע את שווי הדירות יש לקבוע את יום המכירה. לכך נפקות וחשיבות מהותית משום שהשווי במשמע: שווי ריאלי. קביעת השווי הריאלי הוא ליום המכירה וקביעת שיעור החבות במס היא ליום שבו התגבש החיוב.

סעיף 17 לחוק מס שבח קובע:

"שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת...".

"יום המכירה" או "יום הפעולה" לעניין חישוב השבח והמס הוגדר בסעיף 19 לחוק:

"היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד...".

פרופ' י' הדרי מגדיר בספרו מס שבח מקרקעין (כרך א) [36], בעמ' 64 את יום המכירה:

"יום המכירה הוא מועד ההסכם או היום שבו נוצר הסכם מחייב ותקף, דהיינו: המועד שבו השתכללו הצעה וקיבול כמשמעותם בדיני החוזים.

= 304 =

קרי: יום המכירה הוא היום שבו נוצר הסכם מחייב ל'מכירה' של 'זכות במקרקעין' כמשמעותם בסעיף 1 לחוק מס שבח".

הצדדים בענייננו חלוקים באשר למועד הקובע לשווי הדירות.

הנאשמים גורסים כי המועד שבו נכרת החוזה ת/13- 16.9.1986 - הוא המועד הקובע לקביעת שווי דירות. זהו התאריך שנרשם גם בת/81.

לעומת זאת התביעה סבורה כי עד אשר לא נחתמו חוזים פרטניים אין לדבר על "מועד קובע". מאחר שחוזים פרטניים לא נחתמו לפני ה-27.1.1987 הרי שיש לראות בתאריך זה מועד קובע לעניין שווי הדירות.

גמירות דעתם של הצדדים הינה התנאי הראשוני ליצירת חוזה. גמירות הדעת היא מוגדרת וצריכה להיות מכוונת להתקשרות מסוימת עם צד מסוים (ראה סעיפים 2 ו-5 לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973; ג' שלו בספרה הנ"ל [35], בעמ' 85-86).

זאת לזכור, גירסת הנאשמים היא כי ת/81 הוא החוזה המשקף את מהות העיסקה, זהו החוזה שהוצג לרשויות המס. ברור לכול כי התאריך הרשום עליו, 16.9.1986, איננו תאריך עריכתו או/ו תאריך החתימה עליו, שכן עוד ביום 18.9.1986, המועד שבו נערך ת/17 לא היה בין המסמכים שבאו לעולם ומתי בדיוק נערך לא ניתן לקבוע בוודאות.

אך גם אם ניתן היה לקבוע בוודאות מועד שבו נכרת ת/81 בפועל, גם אז אין בו דבר וחצי דבר באשר לדירות, לרכישת דירות על-ידי היזמים מהנאשמת 5, או לקבלתן תמורת מניות או/ו זכויות היזמים בנאשמת 5. ועל-כן, לא זו בלבד שנטול מסוימות הוא באשר לדירות, מיקומן, איכותן, זהות רוכשיהן ומחירן, אלא שאין לדירות זכר בת/81, ולראשונה "נולדות" הדירות ליזמים ביום 27.1.1987, סמוך לאחר שמועברות המניות והשליטה בנאשמת 5 מהיזמים לרוכשים ביום 23.1.1987.

אך גם אם נלך אל אותו חוזה ת/13, הגם שהוסתר על-ידי הנאשמים מרשויות המס ונטען על-ידיהם כי ת/81 הוא החוזה, גם אז לא ניתן לראות בת/13, אפילו כשלצדו ת/14, יותר מאשר הסכם הקובע את העיקרון שלפיו תועבר השליטה בנאשמת 5 לברנוביץ, תמורת מניותיהם או/ו זכויות של היזמים בנאשמת 5, שקיבלו מהרוכשים 15 דירות לפי עקרונות שנקבעו בת/14.

בת/13 טרם נקבעה זהותם של מקבלי ורוכשי הדירות, ובסופו של דבר נחתמו חוזי מכר דירות גם עם מי שאינם חתומים על 13ולא/ת היו צד לעיסקה של מכירת הזכויות בנאשמת 5 כמו מיכאל ברזל, גיל וגלית גלעד, מיוריאל עזוז וגבריאל דלל.

= 305 =

גם הפרטים המהותיים, כמו מחיר כל דירה ודירה, נועד להיקבע סופית בחוזים הפרטניים שייחתמו ות/13 רק קבע את העיקרון. כך גם אין בת/13 ות/14 מסוימות באשר לדירה שיקבל כל אחד מיחידי היזמים, קרי: מהותו המסוימת והמדויקת של הנכס הנמכר.

ומה באשר להוראת סעיף 8 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969, הקובעת את דרישת הכתב כדי שהסכם מכר של זכות במקרקעין יהיה בו תוקף (ראה י' הדרי בספרו הנ"ל (כרך ב) [37], בעמ' 73). גם אם סויגה דרישה זו קמעה.

בהיעדר מסוימות באשר ליסודות הכרחיים, חיוניים ומהותיים דלעיל להסכם מכר דירה, קרי: זיהוי הנכס, זיהוי הצדדים ומחיר העיסקה, לא יהא תוקף לעיסקת מקרקעין ולא ניתן להיעזר בערוצי ההשלמה (ראה ע"א 144/89 מדינת ישראל נ' פמר חברה לבנין ולעבודות ציבוריות בע"מ [11]).

יתרה מזאת, גם הנאשמים עצמם לא ראו ב-16.9.1986 את "יום המכירה" לעניין שווי הדירות. די לעיין במסמכים ובטופסי המש"ח אשר נחתמו ונמסרו על-ידיהם למס שבח. איש מהם לא הצהיר בהצהרתו למס שבח כי יום המכירה הוא ה-16.9.1986.

ממסמכים אלה ניתן ללמוד כי הצהירו בהצהרת המוכר:

"מכרתי בתאריך 27.1.1987. את הזכות במקרקעין...".

ובהצהרת הקונה:

"בתאריך 27.1.1987 רכשתי מהמוכר... את הזכות במקרקעין..." (ראה ת/144, ת/188).

וכך גם במועד ההשגה על השומה, 28.2.1988. הנאשם 7, למשל, מייחס את הרכישה ליום 27.1.1987 והנאשם 6 אף הוא מציין את ינואר 1987 כיום הרכישה. וכמותם אף השגות המפריס על דירותיה.

אין בכל אלה זכר ל-16.9.1986 כתאריך הקובע לשווי הדירות.

אני רואה לקבוע כי ה-16.9.1986 נולד לצורך המשפט כמועד הקובע לעניין שווי הדירות בלי שתהא לו אחיזה כלשהי בחומר הראיות.

= 306 =

מועד לידתו של ה-16.9.1989 כתאריך הקובע הולם את קו ההגנה שבחרו הנאשמים לילך בו, ולפיו מחיר השוק של הדירות הרקיע שחקים ב-1987, מה שלא היה כן בספטמבר 1986, לגירסתם.

ומכאן הולם המחיר הנמוך שבחוזים, שהוא המחיר שהצהירו עליו למס שבח, את השפל בשוק המקרקעין. אלא שלא מניה ולא מקצתיה.

שוב מצינו הנאשמים מבקשים לאחוז במקל בשני קצותיו - כשנוח אוחזין בקצהו האחד וכשמתאים לקו ההגנה אוחזים בקצה האחר. שהרי לעניין מהותה של העיסקה, ת/13 לדידם אינו משקף את העיסקה והוא הסכם בלתי אפשרי, ומנגד, לעניין המועד הקובע לעניין השווי - על-פי ת/13 יישק דבר, לדידם.

אלא שהאמת צצה ועולה מן המצטבר, ועל יסוד המכלול המוכח ניתן לקבוע כמימצא עובדתי כי המועד הקובע לעניין שווי הדירות לא יכול להיות טרם ה-27.1.1987, ואני קובעת כי זהו המועד הקובע לעניין שווי הדירות.

התביעה הייתה ערה לכך והצביעה על ראיות, הנותנות בכך כי גם בחודש פברואר 1987 עדיין לא היה ברור אילו דירות יקבל כל אחד מהיזמים (ראה ת/20 מכתב עורך-דין שטיין, ת/56 תרשומת עורך-דין ברזל, ות/101, ת/111), וממילא לא יכול להיות שנחתמו חוזים פרטניים עם יחידי היזמים במצב דברים זה, מה שנותן בעליל בכזב באשר ל-27.1.1987.

אלא שהתביעה לא ראתה לעתור לקביעת המועד הקובע לעניין השווי, במועד מאוחר מה-27.1.1987, זהו המועד שניתנה לצדדים הזדמנות להתגונן כנגדו. עובדה שהוכחה בעליל משנרשם תאריך זהה בחוזים והן בהשגות למס שבח.

מכל מקום, וככל שכבר קבעתי לעיל, הוכח כי מחיר השוק של הדירות בפרויקט בזל, בתקופה שמנובמבר 1985 ועד מאי 1987, היה גבוה לאין שיעור ממחיר הדירות שנרשם בחוזי היזמים ואשר עליו הצהירו למס שבח.

שווי של זכות על-פי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963

משקבעתי לעיל כי הנאשמת 5 הייתה במועד העברת הזכויות מהיזמים לרוכשים איגוד מקרקעין, באים אנו אל גדרו של חוק מס שבח מקרקעין המלמדנו שווי זכות מהו, משנקבע בסעיף 1 שבו:

= 307 =

"'שווי' של זכות פלונית - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות -

(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור;

(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת - השווי כפי שנקבע בחוק זה;".

הגדרת השווי דלעיל קובעת הכלל שלפיו: "שווי, יקבע על-פי עקרון 'מחיר השוק' כפוף לסייגים שפורטו בסעיף קטן (1) (2)".

כאשר קיים פער ניכר בין מחיר השוק לתמורה שבהסכם, יש לפער זה השפעה ראייתית. פער כזה יוצר חזקה לכאורה שלפיה יחול הכלל ומפניו יידחה החריג, דהיינו השווי ייקבע על-פי מחיר השוק, ולא על-פי התמורה המוסכמת.

ע"א 218/78 ליננברג נ' מנהל מס שבח תל-אביב [12], בעמ' 426 דן במקרה שבו היה המחיר החוזי כמחצית ממחיר השוק וכאן קבעה כב' השופטת בן פורת (כתוארה אז):

"פער כזה במחיר מונע ממילא בדרך הטבע שכנוע בקיומו של תום לב, אלא אם כן נתלוו לעסקה עובדות יוצאות דופן המחייבות מסקנה אחרת".

היינו, קנה המידה הרגיל לחישוב המס הוא שווייה של הזכות בשוק המקרקעין ומי שטוען לחריג - עליו הראיה. ומוסיפה הפסיקה וקובעת:

"פער מחירים כזה [בין המחיר החוזי לבין שווי השוק של הזכויות שהועברו - ע' ב'] כשלעצמו מעיד כמאה עדים על קיומם של יחסים מיוחדים בין המוכרים לבין הקונה ואף על העדר תום-לב" (ההדגשה שלי - ע' ב').

(ראה ע"א 419/86 ליפשיץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה [13], בעמ' 192).

ואף כאן על הטוען כנגד תחולת שווי השוק להרים את נטל השכנוע שייתן בתום-הלב ובהיעדר יחסים מיוחדים לצדדים לעיסקה.

"יחסים מיוחדים אינם רק בגדר היחסים שבקרבה משפחתית או יחסי שליטה בין צדדים. גם יחסי קירבה מסחריים שהשפיעו על המחיר המוסכם

= 308 =

ושאר שקולים זרים מחוץ לעיסקה הנידונה יבואו בגדר, יחסים מיוחדים" (ראה י' הדרי בספרו הנ"ל (כרך ג) [38], בעמ' 260).

אין ספק, כי בענייננו הוכח ממכלול הראיות הפער הניכר בין מחיר השוק לתמורה שבהסכם, שממנו, כמו גם מראיות נוספות שניתנה עליהן הדעת לעיל, עולים בעליל היחסים המיוחדים ואף היעדר תום-הלב בין הנאשמים, קרי: המוכרים / היזמים לבין הרוכשים. ומשכך הוא, היה על הנאשמים להביא הוכחות משכנעות וכבדות משקל כדי להניח דעתו של מנהל מס שבח לקבל השומה העצמית על-פי הצהרותיהם למס שבח (ת/114, ת/118) - מה שלא עלה בידיהם. ומשבא היעדר תום-לב זה אל גדר מכלול הראיות בנות מלוא המשקל הראייתי ומשתלב בהן, יוצא הוא מגדר "העדר תום לב" כמשמעותו בהליך האזרחי ומגיע כדי ה"כוונה" המהווה המחשבה הפלילית שהיא מרכיבי העבירות המיוחסות לנאשמים בכתב-האישום.

הוכח כי מנהל מס שבח ביצע הערכת שווי שוק לדירות מוכרי אינטרנשיונל לפי הקריטריונים שנקבעו בפסיקה. לפי הערכת שווי זו נמצא, כי קיים פער משמעותי בין השומות העצמיות שביצעו משקיעי אינטרנשיונל (שהתבססו כביכול על התמורה החוזית) ובין שווי השוק, כפי שהעריכו בזמן אמת מנהל מס שבח.

קביעת מחיר השוק של מקרקעין נעשית על דרך של השוואה עם עיסקאות אחרות, ואכן הוכח כי השומות החדשות שהוצאו על-ידי מנהל מס שבח התבססו על השוואת מחירי דירות באותו פרויקט. הוכח כי ההשוואה נכונה היא אף מבחינה שמאית, משהביאה בחשבון דירות דומות עד כי זהות הן כמעט. היינו ההשוואה נעשתה בין דירות שהוקמו באותה איכות בנייה, באותו אזור, באותו פרויקט ואפילו באותו מבנה, תוך הבאה בחשבון של המרכיבים, כגון גודל הנכס, מצבו הפיזי, מיקומו, איכות המבנה וכיוצא באלה.

ראוי לציין, כי טענת הנאשמים ולפיה הושפע המחיר החוזי מהיעדר היתר בנייה במועד חתימת החוזים, באה ליתן משקל-יתר להשפעתו של רכיב זה על המחיר. שכן, היעדר היתר בנייה במועד חתימת החוזים אין לו השפעה על מחיר השוק לבד מהפחתה קלת ערך (ראה עדות עד תביעה 28 - השמאי פישר).

גם הטענה שהועלתה בפי ההגנה, ולפיה מחיר דירותיהם של היזמים הופחת לעומת רוכשים בשוק החופשי, בין היתר, בשל היעדר אפשרות לרשום הערת אזהרה, אין לה על-מה שתסמוך, שכן על-פי 73שנערך/ת על-ידי העירייה לא ניתן היה לרשום הערת אזהרה לכל רוכשי הדירות בפרויקט עד להעברת הבעלות במגרש.

= 309 =

אין ספק, כי המחיר שהוצהר בחוזי רכישת הדירות הפרטניים היה מחיר שרירותי שנועד להראות כי התמורה שקיבלו היזמים בדירות תואמת את השקעתם בנאשמת 5 ולא נצמח להם כל רווח מעיסקת העברת זכויותיהם בנאשמת 5 לרוכשים.

ועל-כן, גם בהצהרותיהם למס שבח דבקו באותו מחיר שרירותי, אשר לא שיקף את מחיר השוק והיה בינו לבין מחיר השוק פער ניכר. אותו פער הוא שמהווה לדידם הרווח שנצמח מהעיסקה, ומעצם הסתרתו גם בהצהרות למס שבח בדרך רישום המחיר החוזי שלא היה המחיר הריאלי כנדרש על-פי סעיף 1 לחוק מס שבח בהגדירו "שווי זכות", מעיד כאלף עדים על הכוונה להשמיט הכנסה זו ולהתחמק בדרך של עורמה ותחבולה מתשלום המס החל על-פי דין בגין העיסקה.

תכנון מס, הימנעות ממס והתחמקות ממס

הזכות הבסיסית לתכנון מס היא חלק מזכות הקניין המוגנת בחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו. הצדדים זכאים לבחור את הצורה הרצויה להם לביצוע עיסקה שבדעתם לבצע כל עוד הצורה שבחרו נעשית בהתאם להוראות החוק ותכליתו.

מנגד, עומדת חובתה וסמכותה של רשות המס לחייב במס את העיסקה האמיתית שנעשתה בין צדדים ולהתעלם מעיסקאות מלאכותיות או בדויות.

"המניע של הנישום להקטין את החבות במס אינו הופך איפוא עסקה כשרה לעיסקה שניתן לפסול אותה לצורך מס, ובלבד שיש תוכן ומטרה כלכליים אמיתיים, פרט להימנעות ממס, והיא עומדת במבחנים שהציבו בתי המשפט" (י' הדרי בספרו הנ"ל [38], בעמ' 80).

לעיסקה בדויה אין מטרה עיסקית ועל כן היא מלאכותית ונעשית רק למראית עין על מנת להראות את העיסקה האמיתית בין הצדדים, מבלי שיהיה לה תוכן כלכלי.

עיסקה כזאת אין לה מניע עיסקי ממשי לבד מההמנעות ממס ועל כן ראוי שתיפסל.

בעוד ההימנעות ממס היא בגדר תכנון מס לגיטימי ומתייחסת לתכנון מס של נישום החותר אמנם להפחית את נטל המס אך מוכן לגלות לרשויות המס כל מה שעשה, הרי שההשתמטות ממס היא בגדר התחום הפלילי וכרוכה בדרך-כלל בהטעיה, בהסתרת עובדות, מסמכים וכדומה.

אכן, החבות במס לקופת המדינה היא חיוב אזרחי. אך אם הפר נישום הוראה מהוראות חוקי המס הבאה אל גדר ההשתמטות או/ו ההתחמקות ממס - הרי הוא בבחינת אחראי מכוח האחריות הפלילית, והעמידה ב"חבות האזרחית"

= 310 =

אינה יכולה לפטור מקיומה של "החבות הפלילית", ולהפך, שהרי כל אחת מהן צמחה בשדה משפטי שונה.

הזיהוי המשפטי הנכון של העיסקה על-פי התשתית העובדתית הינו הכרחי ולאחר שסווגה העיסקה בענייננו על-פי הדין הכללי, ונקבע לעיל כי העיסקה הינה מלאכותית ות/81 לרשויות המס הינו חוזה למראית עין לפי חוק החוזים - באים אנו אל גדר היישום לצורך דין המס.

נשאלת השאלה, אם הוכח כי הנאשמים בתיק זה במעשיהם, ככל שקבעתי שהוכחו לעיל, עברו העבירות שיוחסו להם בכתב-האישום.

מסקנות עד כאן

- במועד עשיית העיסקה בין היזמים לרוכשים הייתה הנאשמת 5 איגוד במקרקעין.

- ההסכם ת/13 מיום 16.9.1986 משקף את מהותה הכלכלית של העיסקה האמיתית בין הצדדים שהיא דירות תמורת מניות או/ו זכויות היזמים בנאשמת 5.

- ההסכם ת/81 הנושא את התאריך 16.9.86 נערך ונחתם מאוחר יותר, הנו חוזה למראית עין המשקף עיסקה מלאכותית.

- ההסכם ת/81 הוצג לרשויות המס בעוד החוזה ת/13 הוסתר מהם.

- המחיר שנרשם בחוזי מכר הדירות שנעשו בין הנאשמת 5 לבין יחידי היזמים לא נקבע על יסוד משא ומתן בין מוכר מרצון לקונה מרצון.

- המחיר הממוצע של דירות היזמים שנרשם בחוזי מכר הדירות, $85,000, לא שיקף את מחיר השוק של אותן דירות. הוא נקבע באופן שרירותי כרכיב בעיסקה של דירות תמורת מניות שבת/13.

- כבר ב-1.8.1986 הוערכה דירת 4 חדרים בפרויקט בזל ב-$150,000.

- מחיר השוק של דירות 4 חדרים בפרויקט בזל בתקופה שבין ינואר 1985 למאי 1987 לא היה בשום שלב $85,000.

- מחיר השוק לדירות 4 חדרים בפרויקט בזל בתקופה הנ"ל לא היה נמוך מ-$160,000 והגיע ל-$240,000 לפחות.

- מחיר פנטהאוז גבוה פי שניים ממחיר דירת 4 חדרים.

- המועד הקובע לעניין שווי הדירות - 27.1.1987.

- המחיר שנרשם בחוזי המכר הפרטניים נמוך בהרבה ממחיר השוק במועד הקובע. הפער של פי שניים או למעלה מזה נותן בכזב.

= 311 =

- הרווח אשר עליו לא דווח ושאותו הסתירו הנאשמים, הוא ההפרש בין המחיר החוזי לבין מחיר השוק.

העבירות - ניתוח משפטי

1. עבירת הקשר

סעיף 499 לחוק העונשין, תשל"ז-1977 (להלן - חוק העונשין) קובע:

"הקושר קשר עם אדם לעשות פשע או עוון, או לעשות במקום שמחוץ לישראל מעשה שהיה בגדר פשע או עוון אילו נעשה בישראל והוא עבירה גם לפי דיני אותו מקום, דינו:

(1) אם העבירה היא פשע - מאסר שבע שנים או העונש שנקבע לאותה עבירה, הכל לפי העונש הקל יותר;"

הרכיבים של העבירה הם:

ההתקשרות בין שניים או יותר - כריתת הסכם.

מטרת ההתקשרות - השגת מטרה בלתי כשרה בעיני החוק לשם השגת מטרה כשרה אך באמצעים בלתי כשרים.

מדובר בקיום אותם אלמנטים, שהיו מספיקים ליצור הסכם אזרחי אילו הייתה המטרה כשרה. ההסכם הופך את השותפים לבעלי ברית להשגת התכלית הבלתי כשרה שלמענה התגבש ההסכם. אין דרושה הסכמה לעניין פרטי הביצוע, אלא יש להוכיח רצון משותף לבצע עבירה מסוג מסוים (ראה ע"פ 330/85 דוד ואח' נ' מדינת ישראל [14], בעמ' 33).

יש לציין, כי ההסכמה הנדרשת אינה חייבת לכלול את הדרך שבה תבוצע העבירה (ע"פ 642/79 צ'יטיאט נ' מדינת ישראל [15], בעמ' 638).

לא די בכוונה להתקשר. ההתקשרות צריכה להיות מלווה בכוונה שהמטרה המשותפת תוגשם. בקשר לביצוע עבירה מסוימת, צריך שתהא כוונה בלב הקושרים שהעבירה המהותית תבוצע בעקבות ההסכם.

עבירת הקשר נשלמת ברגע שבו מתגבשת ההתחברות. לאמור, מיד עם השלמת ה"הסכם" בין הקושרים, ואין נפקא מנה אם נעשה צעד כלשהו למימוש השגת מטרת

= 312 =

הקשר. אמנם, כשמדובר בקשירת קשר לביצוע עבירה מסוימת, יש זיקה בין שתי העבירות, בכך שצריך שלקושר הייתה כוונה לא רק לבוא לידי הסכם בדבר ביצוע עבירה, אלא שהייתה לו כוונה שהעבירה המהותית תבוצע בעקבות אותו הסכם, אך עבירת הקשר מושלמת ברגע כריתת הברית ללא קשר לתוצאה. עבירת הקשר היא עבירה עצמאית. בע"פ 441/72 בשן נ' מדינת ישראל [16], בעמ' 150 נקבע:

"משנוצר הקשר הפלילי, הרי לפנינו עבירה 'מושלמת' או 'מלאה'...".

עבירת הקשר, לפי סעיף 499 של חוק העונשין, היא עבירה העומדת בפני עצמה, שאינה "נגזרת" מן העבירה המהותית נושא הקשר.

המניע של כל אחד מהקושרים אינו רלוונטי להוכחת העבירה (ראה ע"פ 345/62 כהן נ' היועץ המשפטי לממשלה [17], בעמ' 687). אין נדרשת היכרות בין הקושרים ואין קשר מחייב פגישה בין הקושרים:

"כדי שיוסק על קיומו של קשר אין כאמור הכרח בכך שיונח יסוד ראייתי להנחה, שכל הקושרים הקדימו והתכנסו פיסית בצוותא במקום פלוני כדי לטכס עצה איך לבצע זממם. גם התקשרות טלפונית או אחרת בין אנשים, הנמצאים מבחינה גיאוגרפית רחוקים זה מזה, יכולה לשמש כאמצעי להיווצרותו של קשר, ובלבד שנתקיים העיקר, היינו הסכמה הדדית לבצע מטרה בלתי כשרה".

ראה ע"פ 685/81 אהרוני ואח' נ' מדינת ישראל [18], בעמ' 687.

כפי שכבר ציינתי, עבירת הקשר היא עבירה עצמאית ולצורך הוכחת עבירת הקשר אין צורך להוכיח את ביצועה של העבירה המהותית. עבירת הקשר תוכח על-ידי ראיות ישירות או/ו נסיבתיות, לרבות הסקת מסקנות מהתרחשויות שאירעו אף לאחר היווצרות הקשר (ראה ע"פ 84/88 מדינת ישראל נ' אברג'יל [19]).

לגבי היות נאשם צד לקשר, יכולה המסקנה הסופית להתקבל על יסוד צירופן של כמה ראיות נסיבתיות, אפילו אם כל אחת מהן לבדה אין בה לשכנע בכוון אשמתו.

כאשר בראיות נסיבתיות מדובר, צריכות הראיות להביא בדרך של אלימינציה למסקנה האחת של אשמת הנאשם (ע"פ 524/77 מזרחי ואח' נ' מדינת ישראל [20], בעמ' 718).

= 313 =

על קיומו של קשר ניתן ללמוד גם מראיות נסיבתיות הקשורות בהתנהגות הקושרים או חלקם לאחר מועד קשירת הקשר. כפי שאומר השופט שמגר, כתוארו אז, בע"פ 228/77 זקצר ואח' נ' מדינת ישראל [21], בעמ' 718:

"לא אחת אין ראיות ישירות על מה שאירע במעמד קשירת הקשר, כי הרי הקשר הפלילי הוא מסוג המעשים שאינם נעשים לאור השמש אלא דוקא בסתר ובחשאי.

בנסיבות כאלה אין מניעה לכך שבית-המשפט יסיק את דבר היווצרותו של הקשר ממערכת נתונים נסיבתית, לרבות ממעשים שאירעו אחרי קשירתו של הקשר ואשר להם השלכה אחורה, מאחר והם מעידים לפי טיבם ומהותם על מה שקדם להם... ".

בתיקון 39 לחוק העונשין, בוטלה ההלכה הפסוקה שקבעה אחריות סולידרית של קושרים וזאת כמתחייב מהוראות סעיפים 29 עד 34ב לתיקון. כמו כן, הוסף בתיקון 39 גם סעיף 499(ב), הקובע כי אדם יישא באחריות בביצוע של עבירה רק אם היה צד לעשייתה. תחולתו של התיקון גם בענייננו, מכוח סעיף 5 לחוק העונשין.

יצוין, כאשר מדובר בקשירת קשר לביצוע עבירה מהותית נוצרת זיקה בין עבירת הקשר לבין אותה עבירה מהותית, במובן זה שיסוד המנס ריאה, הטמון בעבירת הקשר מצריך כוונה שהייתה לקושר לא רק לבוא לידי הסכם בדבר ביצועה של העבירה הסובסטנטיבית, אלא גם, שזו האחרונה תבוצע מכוח ההסכם.

כאמור, קושר יהא אחראי לעבירה שלשמה נקשר הקשר או לעבירה שנעברה לשם קידום הקשר רק אם היה צד לעשייתה ולפי תפקידו בעשייתה כמבצע בצוותא, כמבצע באמצעות אחר, כמשדל או כמסייע (פרופ' פלר "האם עוד קיים 'דין קשר' נוסף על דין הקשר?" [41]).

אחריותו הפלילית של קושר תיקבע על-פי דיני השותפות הרגילים (ראה ע"פ 1632/95 משולם ואח' נ' מדינת ישראל [22], בעמ' 553).

העובדות, ככל שהוכחו בתיק זה, נותנות במעורבותו של כל אחד מן הנאשמים בחלק זה או אחר של האירועים המלמדים כי נקשרה בין הנאשמים "ברית" כדי לפעול בצוותא חדא לשם הגשמת מטרתם; תוך עשייה מוסכמת ומתואמת עשו הנאשמים יד אחת להשגת מטרה בלתי כשרה שעליה הסכימו מראש, וזאת ביודעין ובזדון.

= 314 =

מבצע בצוותא הוא אדון לפעילותו העבריינית. המסייע הוא שותף עקיף ומשני. כך על-פי הדין הכללי. בדיני המס, לא היא. על-פי פקודת מס הכנסה העוזר להתחמק ממס והמתחמק עצמו שניהם עבריינים עיקריים.

הדין הכללי, להבדיל מדיני המס, אינו רואה בעבירת הסיוע עבירה עצמאית.

הסיוע נגזר מהעבירה העיקרית ותלוי בה. המחוקק בדיני המס ביקש להרחיב הרציונל שבהעמדת מסייעים לדין ולהפוך המסייע לעבריין עצמאי ובלתי תלוי כמי שבעצמו מתחמק ממס. שילוב העוזרים, המסייעים למיניהם, בסעיפי החוק גופו, בחקיקת מס, מלמד בפירוש על כוונת המחוקק להעמיד הסיוע במעמד של עבירה עצמאית. לעניין זה ראה סעיף 220 לפקודה:

"אדם אשר במזיד בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאחר להתחמק ממס...".

גם הפסיקה הכירה במעמד של המסייע כמבצע עיקרי. בע"פ 916/84 יעקובי נ' מדינת ישראל [23], בעמ' 96 קובע השופט גולדברג כדלקמן:

"סעיף 220 לפקודה אף הוא רחב בניסוחו, והוא חל על 'אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס'. לפי סעיף זה יכול שיורשעו בו הנישום או אדם שעזר לאדם אחר להתחמק ממס, בכך שהשמיט הכנסה מדוח של אחר, או שמסר בדוח כזה אמרה או תרשומת כוזבות... ובלבד שנתקיימו בו היסודות העובדתיים והנפשיים שבעבירה".

כאמור, על-פי הפסיקה, די בקיום אותם אלמנטים שהיו מספיקים ליצור הסכם אזרחי אילו הייתה המטרה כשרה, לשם הוכחת עצם ההתקשרות.

בענייננו, עצם ההתקשרות בין היזמים לרוכשים למכירתה של הנאשמת 5, די בה כדי להוכיח רכיב זה בעבירה. הצדדים לעיסקה הם אנשי עסקים, קבלנים ועורכי-דין המתמצאים היטב בתחום המקרקעין, המיסוי וענף הבנייה. והוכח כי הקשר שקשרו יחדיו מטרתו הייתה להעלמת הכנסה החייבת במס וממילא להתחמקות ממס. המעשים נעשו על-ידי המעורבים לקידום מטרותיהם בצורה ישירה או עקיפה ועל-ידי סיוע לאחרים להתחמק ממס. ההתחמקות של כל אחד ואחד מן המעורבים בפרשה סייעה אף להתחמקותם של האחרים.

סעיף 220 לפקודה

"220. אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן... ואלו הן:

= 315 =

(1) השמיט מתוך דו"ח שנערך על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;

...

(4) הכין או קיים, או הרשה לאדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;

(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן".

כאמור, על-פי סעיף זה גם עזרה לאחר להתחמק ממס הינה עבירה מושלמת ומבצעה נחשב כעבריין עיקרי ולא כמסייע במשמעות סעיף 31 של חוק העונשין, תשל"ז-1977.

מנוסחו של סעיף זה ברור שהמחוקק מתייחס באותה מידה של חומרה למי שהתחמק בעצמו ממס ולמי שעזר לאחר להתחמק ממס.

עבירה על סעיף 220(1) לפקודה

סעיף 220(1) לפקודה קובע כדלקמן:

"אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן...

(1) השמיט מתוך דו"ח שנערך על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח" (ההדגשה שלי - ע' ב').

המעשה הפלילי של השמטת הכנסה מהדוח מושלם בעת שהנישום מגיש לפקיד השומה דוח, החתום על-ידיו ובו סכום שאיננו כולל את כל הכנסתו, שחייב מגיש הדוח, הנישום, לכלול בו. אם בעת מילוי הדוח הושמטה ממנו ביודעין הכנסה והתקיימה הכוונה להתחמק ממס, הרי מעשה הגשת הדוח משלים את העבירה שעליה מדבר סעיף 220(1) לפקודה.

נציב מס הכנסה לשעבר, מר משה גביש, שהעיד מטעם ההגנה ידע לומר:

"...הרישום בספרים חייב לשקף את מלוא הערך.

= 316 =

בינכם ש-4 הדירות האלה שוות 100,000 דולר, בזמן שבשוק הן באמת שוות 600,000 דולר, אז אתה קיבלת הכנסה של 600,000 דולר ולא של 100,000 דולר, כי זה שקיבלת הכנסה בעין ולא במשהו אחר, אני אומר את הדברים כמו שהם, ואני אומר אותם בלי שום קשר למשפט. זה שקיבלת הכנסה שהיא בעין אתה צריך לרשום בתמורה למה שקיבלת אותה, מה השווי שלה ולא דבר אחר.

דבר בעין צריך להרשם על-פי שוויו" (ההדגשה שלי - ע' ב').

שיעור ההשמטה של ההכנסה אינו מעלה או מוריד לעניין הוכחת השמטת ההכנסה ואני רואה לקבוע כי מן הראיות שהובאו עד כה הוכחה השמטת ההכנסה על-ידי היזמים שנעשתה בידיעתם, בהסכמתם ובסיועם של הרוכשים. ואם גם לא יהא זה בטוח לקבוע מימצא עובדתי באשר לסכומים המדויקים של ההשמטה, אני רואה לקבוע כי הוכחה מעבר לספק סביר השמטת ההכנסה.

2. עבירה על סעיף 220(4) לפקודה

"אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס עבר אחת העבירות המניות להלן...

(4) הכין או קיים, או הרשה לאדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;".

הרכיב ההתנהגותי של העבירה מתבטא בהכנה או בקיום של פנקסי חשבונות או רשומות כוזבים.

היסוד הנפשי הנדרש הוא עשיית המעשה במזיד ובכוונה להתחמק ממס, כקבוע ברישה של הסעיף.

פנקסי חשבונות או רשומות יהיו כוזבים, אם הרשום בהם או הנרשם בהם הוא שקר או לא אמת, דהיינו: הנתון הנרשם איננו אמת מבחינת היקפו, משמעותו או סיווגו, והתוצאה העולה מהנרשם או המסקנה שאפשר להסיק מהנרשם הן מסולפות ולא נכונות.

דברים אלה מכסים למשל את המצבים הבאים:

רישום כוזב הוא זה שאיננו מתאר באופן אמיתי את סוג העיסקה.

= 317 =

הכנת מסמך או רישום ראשוני באופן שאינו מתאר את היקף העיסקה, את טיבה או את מהותה, ומסמך זה משמש בסיס לצורך רישום הפעולות בהנהלת החשבונות, הינו רישום כוזב כשלעצמו.

בחוזה מכר דירות אצל קבלן חייב להיות רשום המחיר הנכון של הדירה בהיותו הבסיס לרישום הכנסותיו מהעיסקה.

חשבונית מס הינה אחד ממסמכי היסוד של הנהלת החשבונות של העיסקה וכל הנתונים הרשומים בה בהתאם לדרישות סעיף 9א של הוראות ניהול ספרים, צריכים להיות נתוני אמת. חשבונית אשר איננה משקפת נכונה עיסקה שנתקיימה בין הצדדים לחשבונית, או שנרשמה בה עיסקה שבפועל לא נתקיימה בין הצדדים הרשומים בחשבונית, היא כוזבת.

סעיף 220(5) לפקודה

"אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן...

(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה או הרשה להשתמש בהן".

אין ספק, כי כל אחד מהסעיפים (1) עד (4) שבסעיף 220 הנ"ל, מהווה שימוש בעורמה, מירמה ותחבולה, אך לא רק אלה. למעשה, לא הוגדרו או הוגבלו השיטות לביצוע בזדון השתמטות והתחמקות. שימוש בתחבולה, תכליתו לגרום לפקיד השומה לעשות את מלאכתו מתוך אמון במצב העובדתי השקרי, שהוצג לו באמצעות אותה תחבולה, כמו למשל, עיסקה למראית עין המוצגת לפקיד השומה כעיסקה אמיתית ומהותית. גם מעשה תחבולה שלא צלח אינו שולל את פליליותו של המעשה.

= 318 =

אשר למירמה, זו משמעותה כמשמעות המונח מירמה שבסעיף 414 שבחוק העונשין, תשל"ז-1977.

יש להבחין לעניין הכוונה הפלילית הנדרשת בעבירה על-פי סעיף 220 הנ"ל על-כל חלופותיו בין משלמי מס תמימים ה"מתבלבלים" בקלות באשר לחבותם המיסויית,

= 319 =

לבין אלה, המפרים חבות זו בידיעה או מתוך כוונה להתחמק ממס בדרך של השמטת הכנסות.

אבחנה זו תבדיל בין נישומים שמעשיהם נעשים בתום-לב, או טעויות שבשוגג שנעשו אף שהנישום פעל באופן סביר - כאן המקום לילך במסלול התקיפה האזרחי, ממילא, הפחתת הכנסה בפעילות מתוכננת, שימוש בתחבולה, היעדר מסמכים נאותים, ניהול עניינים במירמה ועורמה תוך הימנעות מעריכת רישומים נדרשים ומקובלים בעיסקאות מאותו סוג, או תוך רישום כוזב, וכן כל התנהגות שהתוצאה המסתברת עלולה להיות מטעה או מסתירה ומחפה - אלה ייכנסו אל גדר הזדון והכוונה להתחמק ממס כמשמעם בסעיף 220 לפקודה.

בחינה אובייקטיבית של התנהגות הנאשם והנסיבות הסובבות אותה בשעת ביצוע המעשה מובילות להסקת המסקנות בדבר המחשבה הפלילית בעת ביצוע העבירה.

גם עצימת עיניים, משהוכחה כמוה כהוכחת ידיעה ממשית לכל דבר ועניין.

המאפיין הבסיסי של "עצימת העיניים" או ה"עיוורון המכוון" הוא חוסר תום-הלב של נאשם. אין ספק, כי קיומה של המחשבה הפלילית הוא מרכיב הכרחי בעבירות דלעיל.

מודעות לטיב המעשה ומודעות לנסיבות ולאפשרות הגרימה לתוצאות המעשה הינן רכיבי המחשבה פלילית.

סעיף 117(ב)(3) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 דן בהוצאת חשבונית מס ללא שנעשתה הוצאה לגביה. חשבונית כזאת היא חשבונית כוזבת, ומשנכללת בגדר פנקסי חשבונות, פוגמת היא באמינותם של פנקסים אלה; חשבונית מס ששם הלקוח המופיע בה אינו שמו של הלקוח האמיתי או של מקבל השירות, הינה כוזבת.

אשר לעבירות על-פי חוק מס שבח המיוחסות לנאשמים בתיק זה, העיקרון בהטלת המס לפי חוק זה הוא הטלת המס על השבח הנובע ממכירה של זכות במקרקעין או מפעולה באיגוד מקרקעין. החוק מטיל את המס על רווחים הוניים שנבעו ממכירת מקרקעין, אך לא על רווחים המוגדרים כהכנסה פירותית.

לחוק מספר רב של הגדרות הבאות לקבוע מהי "מכירה" או "פעולה באיגוד" החייבות במס.

המס מוטל כאשר נובע "שבח" למוכר או לעושה הפעולה, המשקף את ההפרש שבין שווי הרכישה לשווי המכירה של הזכות.

= 320 =

תשלומי המס לפי החוק מהווים מקדמה על חשבון מס הכנסה שהנישום חייב בו.

החוק מחייב את הנישום לכלול את השבח בדוח על הכנסותיו למס הכנסה, ולשלם את המס המתחייב עקב צירופו של השבח להכנסתו החייבת במס הכנסה.

שיעורי המס הסופיים על מימוש נכסי מקרקעין על-פי חוק מס שבח ועל מימוש נכסי הון לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה זהים.

סכום ששולם לרשויות מס שבח סמוך ליום המכירה, מהווה מקדמה על חשבון מס הכנסה. בעת הדיווח השנתי לפי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה ייכלל בדוח גם שבח המקרקעין שכבר דווח למס שבח. לאור דיווח זה, ובהתחשב בכל ההכנסות האחרות של הנישום, ייעשה חישוב סופי (י' הדרי בספרו הנ"ל [36], בעמ' 54).

"זכות באיגוד" (הכוונה לאיגוד מקרקעין), לפי סעיף 1 לחוק מס שבח יכול שתהיה מוענקת בהסכם בין חברי האיגוד.

"פעולה באיגוד מקרקעין", ככל שהוגדרה בסעיף 1 לחוק מס שבח, מוגדרת במתכוון בצורה רחבה ביותר, עד כי מרחיבה מעבר להגדרת זכות קניינית. על-פי חוק מס שבח, החיוב במס חל גם בהסכם אובליגטורי לרכישת מקרקעין, היינו גם אם הזכות לא הבשילה לבעלות שבדין על-ידי רישומה ואינה מוכרת כזכות לפי חוק המקרקעין, היא תוכר כזכות קניינית החייבת במס שבח.

הגדרת המונח "מכירה" כוללת לא רק מכירות של זכויות קנייניות אלא גם של זכויות חיובית-אובליגטוריות, ובפסקות 1 עד 3 להגדרת "מכירה" בחוק מס שבח, כלולים אף "העברה", "ויתור" ו"הסבה". כל אחת מהפעולות האלה מהווה מכירה לעניין חוק מס שבח מקרקעין, אם היא מתייחסת ל"זכות במקרקעין".

המחוקק נקט דרך זו, כדי לצמצם את האפשרות שפעולה המהווה העברה או נתינה של מקרקעין תתחמק מההגדרה בחוק מס שבח.

מכירה יכול שתתבצע גם בדרך של חליפין, דהיינו כל צד מבצע מכירה של נכס או זכות לצד האחר. ו"הסבת" זכות ניתן לפרש גם במשמע "המחאת זכות", בדומה לזו אשר בחוק המחאת חיובים.

הביטוי הסבה נדון בעניין מור [7], שם אומצה פרשנות לפיה הסבת זכות מכוונת ל"יחסים" הנוצרים על-ידי העיסקה בין המסב והמוסב בינם לבין עצמם.

= 321 =

"העובדה שעל-ידי ההסבה הנדונה לא השתנה המצב המשפטי בין המסב לבין הבעל הרשום, המוכר, או שלא נוצר יחס משפטי ישיר בין המוסב לבין הבעל הרשום, המוכר, אינה מעלה ואינה מורידה" (י' הדרי בספרו הנ"ל [36], בעמ' 151).

החבות לשלם מס רכישה נקבעה בסעיף 9 לחוק מס שבח. זהו המס המוטל על רוכש מקרקעין או רוכש זכויות באיגוד מקרקעין, בשיעור מסוים מן השווי של הנכס שרכש.

מס רכישה יוטל גם על מי שהומחתה לו זכות במקרקעין, בשיעור מסוים מן השווי של הנכס שרכש. מס רכישה יוטל גם על מי שהומחתה לו זכות במקרקעין אף ללא תמורה, לרבות ילדו של הממחה.

תכליתו העיקרית של חוק מס שבח היא למסות את בעלי הזכויות, כאשר מדובר בבעלי זכויות באיגוד, שעה שהם מוכרים אותן זכויות, בגין הרווחים שנבעו מעליית ערך המקרקעין בידי האיגוד עד ליום מימוש הזכויות. לכן, מתבצע חישוב מס השבח לבעל הזכות באיגוד בשיטה מיוחדת של "הרמת מסך" האיגוד, כאילו האיגוד הוא המוכר, ומבצע הפעולה באיגוד מחויב במס על-פי חלקו היחסי בזכויות האיגוד. ואם נשוב לענייננו, המדובר ברווחים שנבעו מקבלת הדירות על-ידי היזמים כשוויין הריאלי בשוק.

אחריות פלילית של תאגיד ו"מנהל פעיל"

סעיף 224א לפקודה קובע:

"חבר בני-אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 215-220, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה:

(1) העבירה נעברה שלא בידיעתו;

(2) הוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה" (ההדגשה שלי - ע' ב').

המשפט הישראלי נקט עמדה, המכירה באפשרות כי תאגיד יישא באחריות פלילית אישית. השופט ברק (כתוארו אז), שניתח את תורת האורגנים ניתוח מעמיק בע"פ 3027/90 מודיעים נ' מדינת ישראל (להלן - פסק-דין מודיעים [24]), בעמ' 383, תיאר את המדיניות המשפטית שהביאה לאימוץ עמדה זו:

= 322 =

"כנגד גישה זו ניתן לומר, כי היעדים החברתיים אותם מבקשת החברה להשיג באמצעות המשפט הפלילי, עולים בקנה אחד עם הכרה באחריות פלילית אישית של התאגיד. בחברה המודרנית, התאגיד הוא בסיס עיקרי לפעילות אנושית.

ישנן מדינות בהן יש יותר תאגידים מבני אדם. במקום שבמסגרת התאגיד מתרחשת התנהגות הנתפסת על-ידי החברה כעבריינית - העלמת מס, הפרת חוקי תכנון ובניה, ניהול פעילות הנוגדת את המוסר הציבורי (סרסרות לזנות) וכיוצא בהם - מקדמים את הערכים שהחברה רוצה להגן עליהם על-ידי הטלת אחריות פלילית אישית על התאגיד. בכך מקדמים מטרות של מניעת הישנות העבירות והרתעה. חברה, הנושאת באחריות לפעולות האורגנים, תעשה פעולות - בעיקר באמצעות בעלי המניות - לסילוקם של האורגנים שפעלו שלא כדין.

טובת ההנאה, שצמחה מהפעילות האסורה, מן הראוי לה שתילקח מהחברה".

פועל יוצא של גישה זו הוא, כי נקודת המוצא העקרונית של המשפט הישראלי היא כי "כל נורמה הקובעת תוצאות משפטיות באשר לאדם, חלה גם על תאגיד. יש להניח איפוא, כי תכלית החוק היא להחילו גם על תאגיד" (פסק-דין מודיעים [24], בעמ' 388). השופט ברק (כתוארו אז) מדגיש כי רק כאשר משתמעת "כוונה אחרת" מתכליתו של חוק ספציפי, יש מקום לסטות מהגישה הכללית, ולהטיל את הנורמה רק על בן אדם "בשר ודם" בלבד.

בבואנו לבחון את תחולתה של גישה כללית זו על העבירות שבפנינו - היינו עבירות לפי פקודת מס הכנסה וחוק מס שבח - עלינו לבדוק אם משתמעת מחוקים אלה "כוונה אחרת" כאמור, דהיינו: אם ישנה כוונה שלא להטיל על תאגיד אחריות פלילית אישית בגין עבירות לפי פקודת מס הכנסה וחוק מס שבח. עמדתנו היא שהתשובה לכך שלילית בתכלית. תכליתם של החוקים הפיסקליים הינה הסדרת גביית המס המתחייב בגין עיסקאותיו/הכנסותיו של היחיד והתאגיד כאחד. תכלית זו תיפגע באופן בוטה אם תיווצר פרצה שתאפשר לתאגידים להיות פטורים מאחריות. התוצאה היא אפוא כי בהתאם לגישתו הכללית של המשפט הישראלי, גם המטרה החקיקתית של פקודת מס הכנסה וחוק מס שבח מחייבת את המסקנה כי הנורמות הפליליות בחוק הללו חלות על בני-אדם ותאגידים כאחד.

בפסק-דין מודיעים [24], בעמ' 383, אמר השופט ברק, כי:

"אחריות פלילית אישית זו של התאגיד לא תבוא במקום האחריות האישית של האורגנים. עד כמה שאלה ביצעו עבירות, הם יהיו אחראים למעשיהם.

האחריות הפלילית האישית של התאגיד עומדת על רגליה שלה".

= 323 =

במילים אחרות, האורגן והתאגיד שמעשיו מיוחסים לו, אחראים זה לצד זה לעניין אותה עבירה. על-פי הפסיקה נראה כי גם דרגת הביצוע של השניים זהה. עניין זה נדון בע"פ 137/79 גלנט נ' מדינת ישראל [25], בעמ' 751, שם נקבע על-ידי כב' השופטת בן פורת:

"מקובלים עלי דבריו של המחבר י' שגיא במאמרו 'האחריות הפלילית של התאגיד לאור דיני השותפות' משפטים א (תשכ"ח) 86, 93-94 ואלה הם: 'אם המדובר במעשה יחיד, וביסוד נפשי יחיד המיוחסים לשני גופים בעלי כשרות משפטית פלילית (הכוונה לאורגן ולחברה שבשמה פעל) כי אז בגין אותו מעשה ואותו יסוד נפשי יש ליחס להם אותה עבירה, ואותה דרגת ביצוע'".

הכללים שפותחו בפסיקה בנוגע לאחריותו הפלילית של התאגיד התקבלו לאחרונה על-ידי המחוקק ונכללו בחוק העונשין (תיקון מס' 39) (חלק מקדמי וחלק כללי), תשנ"ד-1994.

בסעיף 23(א) שכותרתו "היקף אחריותו הפלילית של תאגיד" קובע המחוקק:

"(א) תאגיד יישא באחריות פלילית -

(1) לפי סעיף 22, כשהעבירה נעברה על-ידי אדם במהלך מילוי תפקידו בתאגיד;

(2) לעבירה המצריכה הוכחת מחשבה פלילית או רשלנות, אם, בנסיבות העניין ולאור תפקידו של האדם, סמכותו ואחריותו בניהול עניני התאגיד, יש לראות במעשה שבו עבר את העבירה, ובמחשבתו הפלילית או ברשלנותו, את מעשהו, ומחשבתו או רשלנותו, של התאגיד".

סעיף 23(א)(2) לחוק העונשין מאפשר אפוא הטלת אחריות פלילית על תאגיד אף אם הרכיב ההתנהגותי של העבירה דורש מעשה אקטיבי, להבדיל ממחדל, ואף אם הרכיב הנפשי הנדרש בעבירה הינו כוונה פלילית.

נושא משרה המוכיח כי הוא לא ביצע את העבירה, שבגינה נמצא התאגיד אחראי, לא באשר ליסוד העובדתי ולא באשר ליסוד הנפשי, אינו משתחרר מאחריותו. עצם ביצוע העבירה הוא תנאי מסיק לאחריות נושא המשרה, אלא אם כן הוכח, כי לא היה מודע לביצועה של אותה עבירה ולא התרשל באפשרו את ביצועה.

= 324 =

הן בסעיף 224א הנ"ל והן בסעיף 119 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 מופיע המונח "מנהל פעיל". אין בחיקוקים אלה הגדרה למונח "מנהל פעיל". הלשון הנקוטה בפקודה היא מנהל פעיל ולא מנהל רשום. המונח "מנהל פעיל" בא לצמצם במובן זה שהוא מוציא מגדר האחריות אותם מנהלים הנושאים בתואר זה, אך אינם משתתפים בפועל בניהול עסקי החברה. עם זאת, מגמת הפסיקה כיום היא הרחבת אחריותם של המנהלים לעבירותיו של התאגיד גם אם הוא עוסק בצדדים הטכניים בלבד של עסקי החברה.

לעניין סעיף 224א לפקודה, אין כל חשיבות לאופן או למידה שבהם מתבטאת פעילותו של המנהל בחברה. אף מנהל שאינו מטפל כלל בעניינים הכספיים של החברה ובכלל זאת בקשרי החברה עם שלטונות המס, ייחשב כמנהל פעיל וניתן להרשיעו בעבירה בהתבסס על סעיף 224א לפקודה, אלא אם כן התקיימו בעניינו ההגנות הקבועות בסעיף 224א לפקודה, קרי: לא ידע דבר קיום העבירה כשזו נעברה. סעיף 224א מטיל אחריות פלילית ישירה גם על נאמנה או בא-כוחה של אותה חברה.

נאמן ונציג של תאגיד מנויים ברשימה המופיעה בסעיף 224א (מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות, פקיד אחראי). המאפיין את השניים הוא כי שניהם חיצוניים לתאגיד.

הנאמן ומיופה כוחה של חברה אינם עובדים פנימיים של החברה ואינם בהכרח עובדים קבועים של החברה.

נציגו של תאגיד יכול שימונה אד-הוק לצורך עיסקה מסוימת, והיקף הרשאתו יכול שיהיה צר או רחב. סעיף 224א מאפשר להטיל אחריות פלילית על מי שהיה בשעת ביצוע העבירה נציגה של החברה אם לא הוכיח, כאמור, כי העבירה נעברה שלא בידיעתו ולחילופין שנקט את כל האמצעים הסבירים למניעתה.

מבין הנאשמים בתיק זה, הנאשמים 2 ו-3, 14, 15 ו-16 הינם מנהלים בתאגיד, ועל כך אין חולק.

הנאשם 9, לטענת התביעה, הינו מיופה כוח של הנאשמת 10, שהיא חברה זרה.

לא נמצא חולק לעובדה כי הנאשמים 2 ו-14 הם מנהלים פעילים בחברות. הנאשם 2 מנהל פעיל בנאשמת 1, והנאשם 14 מנהל פעיל בנאשמות 5, 12 ו-13. אין מחלוקת גם באשר לפעילותם האקטיבית במהלך העיסקה נושא כתב-אישום זה, ואין מחלוקת כי הם מאדריכליה של העיסקה. עם זאת, טוען הנאשם 3, כי אכן מנהל הוא בנאשמת 1, אך

= 325 =

איננו מנהל פעיל וזו אף טענתם של הנאשמים 15 ו-16, הטוענים כי אין הם מנהלים פעילים בנאשמת 5 או/ו בנאשמות 12 ו-13.

אומר כבר בשלב זה כי הנאשם 16 הוא היחיד מבין כל אלה אשר לא בא אל גדר "מנהל פעיל". הגם שמצינו חתימתו אי פה אי שם על המסמכים שהוצגו בתיק זה, עולה בבירור כי עשייתו לא הייתה תוך מודעות לעיסקה שנעשתה ביחס לרכישת מניות אינטרנשיונל, הוא לא היה מעורב בניהול פעיל של הנאשמות 5, 12 ו-13, ככל הקשור לעיסקה נושא כתב-האישום, ועלה בידו להוכיח כי העבירות נעברו בלא ידיעתו וכי עומדות לו ההגנות שבסעיף 224א לפקודה. כן עלה בידו להוכיח מצבו הבריאותי ומחלתו המתמשכת. וכל אלה במצטבר הקימו ההגנה, אשר בקיומה של הגנה זו לא עלה בידי התביעה להוכיח כי הנאשם 16, גדליה בן ארי, מנהל פעיל היה במועדים הרלוונטיים לכתב-האישום בנאשמת 5, ובנאשמות 12 ו-13.

ומשכך הוא, רואה אני כבר בשלב זה לזכות הנאשם 16, גדליה בן ארי, מן העבירות המיוחסות לו בכתב-האישום.

לא היא באשר לנאשמים 3, 9 ו-15. טענתם כי אין הם באים בגדרו של סעיף 224א לעיל, יש לדחותה, משהוכח מעבר לספק סביר כי הנאשמים 3 ו-15 היו מנהלים פעילים בחברות שניהלו, והנאשם 9 היה מיופה כוח של הנאשמת 10 בארץ.

אשר לנאשם 3 - יוסי דיאמנט, שותפו לעסקים מאז שנות ה-70' של הנאשם 2, יצחק שני. איש עסקים בתחומים רבים, מהנדס בניין המתמצא בתחום הטכני, יזם של פרויקטים, והיה מיזמי רכישת המגרש שעליו נבנה פרויקט בזל. ביחד עם עורך-דין דינרי הביא את הפרויקט לקבוצת אינטרנשיונל.

דיאמנט, לצד שני ושותף בברקי פטה המפריס (מחזיק ב-45% מן המניות), מנהלים יחדיו עסקים עד היום הזה וכך גם היה בתקופה נושא כתב-האישום. היה מנהל פעיל ובעל זכות חתימה הן בהמפריס והן באינטרנשיונל. וכדבריו הלך עם שני לטוב ולרע.

כאמור, היה דיאמנט מיזמי פרויקט בזל וניהל את המשא ומתן עם עיריית תל-אביב ביחד עם אחרים לרכישת המגרש במחיר $4,000,000; הוא מתמצא בהליכי רישוי ובנייה בעיריית תל-אביב. הוא מכיר את תנאי ההתקשרות עם עיריית תל-אביב בקשר לרכישת פרויקט בזל; הוא מספר שעמד במשא ומתן מול ראש עיריית תל-אביב וגזבר העירייה והתחייב לטפל בהגשת תכניות הבנייה.

דיאמנט נטל חלק פעיל במכירת דירות באינטרנשיונל עובר למכירתה לברנוביץ.

מצוי בפרטי עיסקת המכירה עם ברנוביץ והוא מתאר את ההתקשרות והתמורה (ראה ת/53).

= 326 =

כמו כן, טיפל בנושא מימון פרויקט בזל ועסק גם במכירת הדירות באותו פרויקט וזאת, הן כמנהל המפריס והן כמנהל באינטרנשיונל (ת/58א, ת/58 נספח).

כל אלה נותנים בכך כי לבד מהיותו מנהלה של אינטרנשיונל בתקופה הרלוונטית לכתב-האישום ובעל זכות חתימה בה; היה גם מנהל פעיל בה; היה מודע לעסקיה, לרבות ההתקשרות עם שאר היזמים וההתקשרות בין היזמים והרוכשים; הוא אף זה שהתפטר יחד עם שני מאינטרנשיונל, כאשר במקומם נכנסו לתפקיד בני משפחת ברנוביץ. למעשה, התנהלה המפריס רק בידי שני מקבלי החלטות שהיו אמונים על מתן הוראות למנהלי החשבונות ולעובדים. הוא ושני הזינו זה את זה באינפורמציה שוטפת באשר לעיסקה. דיאמנט ידע לתאר בהודעתו במחלקת החקירות את פרטי הפרויקט ואת הדירות שתיבנינה ותינתנה כתמורה ליזמים, את מספרן של הדירות ואת מהותן. ואין ספק, כי ידע בדיוק מה כתוב בהסכמים, מה הייתה המהות האמיתית של העיסקה, מה היה הרווח הגלום בה ואת העלמת המס בעיסקה כפי שהוצגה. הוא נכח בייעוץ אצל רואה חשבון פלומין שאצלו נדונו שאלות המיסוי הכרוכות בעיסקת מכירת אינטרנשיונל. גם דינרי ז"ל היה מדווח לו, גם שני דיווח לו, על העיסקה. דיאמנט מכיר את העיסקה היטב גם כפי שתוארה בת/17 ואינו מכחיש כי דיווחו לו על כל ההתפתחויות הקשורות לעיסקה הן לפני הייעוץ אצל פלומין והן אחריו, ומאשר כי ת/17 נכון וכי היה ידוע לו בזמן אמת על סגירת העיסקה ומה הוסכם בה. התכחשותו לראיית ההסכמים עצמם אינה מעלה ואינה מורידה מאחר שידע על העיסקה, הכיר אותה והשתתף בניהול הפעיל היום-יומי של המפריס ואינטרנשיונל וחתם על מסמכים רבים בשם החברה. ומכאן, כי הוכח כי לא זו בלבד שהיה מנהל פעיל הן בהמפריס והן באינטרנשיונל, אלא שהיה מודע לביצוע העבירות, נטל חלק בביצוען, ולא עשה דבר כדי למנוע את ביצוע העבירות, ולכן יש לראותו כקושר עם יתר הקושרים וכשותף למעשי העבירה נושא כתב-האישום.

ומשהוכחו אלה מעבר לספק סביר, לא נותר לי אלא להרשיע הנאשם 3 בעבירות שיוחסו לו בכתב-האישום.

הנאשם 15, מרדכי ברנוביץ, לטענתו לא היה שותף בגיבוש העיסקה, וזו כל כולה נעשתה וגובשה על-ידי אחיו, הנאשם 14, אריה ברנוביץ.

= 327 =

מהראיות שהובאו בפני בית-המשפט אני רואה לקבוע כי מרדכי ברנוביץ הכיר את העיסקה במהלך גיבושה; ידע כי נחתמו שני חוזים ביחס לעיסקה עם היזמים לרכישת הנאשמת 5; ידע על קיומם של שני החוזים ת/13 ות/81; ידע כי בפועל בוצע ההסכם ת/13 היינו דירות תמורת מניות, וקיבל דיווח על העיסקה שגיבש אריה ברנוביץ עם יצחק שני. העיסקה אף הובאה לישיבת ההנהלה והוצגה בפני מרדכי ברנוביץ כמנהל הנאשמת 12 ו-13. הוא ידע מהי מהות העיסקה וידע כי המחיר של הדירות כנגד המניות נקבע באופן שרירותי ולא על-פי מחיר השוק. הנאשם 15 ידע על ביצוע העבירות ולא עלה בידו להקים ההגנה ולהוכיח כי נקט כל אמצעי למניעתן. יתרה מזו, למדים אנו מעדותו של אריה ברנוביץ, כי מרדכי ברנוביץ היה בחתימה השנייה.

הוא חתם "אז ברור שהכיר את העיסקה כי הבאתי את זה לישיבת ההנהלה" (בעמ' 3864 לפרוטוקול).

וגם אם לא ידע את פרטי פרטיה של העיסקה, היה שותף וקושר יחד עם האחרים.

משהוכח עובדתית כי הנאשם 15 היה מנהל פעיל, בעל מעמד ופעיל בפעילות החברה, ומשנכשל בהרמת הנטל המוטל על כתפיו להוכיח הגנה על-פי סעיף 224א, הרשעתו מתחייבת מן התשתית העובדתית שהוכחה (ראה ע"פ 242/94 הנ"ל [26]). משהוכח כי היה מנהל פעיל במועדים הרלוונטיים לכתב-האישום, לא נותר לי אלא לקבוע כי הוכחו עובדות כתב-האישום המהוות העבירות המיוחסות לו, ועל-פי אלה מרשיעה אני הנאשם 15, מרדכי ברנוביץ, בעבירות שיוחסו לו בכתב-האישום.

הנאשמים 9, 10 ו-11

אשר לנאשם 9, בע"פ 7295/95 דיסנצ'יק נ' מדינת ישראל [27] נקבע בין השאר כי:

"עקרונית, אחריותו של אורגן הפועל בתאגיד יכולה לנבוע משני מקורות עיקריים...

...המקור השני לאחריות האורגן עשוי להיות בהוראת דין הקובעת כי האורגן יהא אחראי בפלילים אם התאגיד אחראי בפלילים. אחריות זו הינה שילוחית.

האורגן עצמו אינו אחראי אישית בפלילים.

האחריות הפלילית מוטלת עליו משום אחריותו הפלילית של התאגיד.

באין אחריות פלילית על התאגיד, אין האורגן אחראי.

לעיתים נקבע בדין הקובע אחריות שילוחית מעין זו כי האורגן אינו אחראי אם מוכח כי הוא לא התרשל...".

= 328 =

סוקולובסקי, ככל העולה מן הראיות, היה מיופה הכוח של הנאשמת 10, חברה זרה בבעלותה של הגב' ויולט סימון. הגם שבעדותה - שהובאה לאולם בית-המשפט בדרך של "וידיאו קונפרנס" - ידעה הגב' סימון לומר כי מר סוקולובסקי היה לו מעמד של "נער שליח" ולא מעבר לכך. הגם שכך הוא, אין בכך כדי לשנות העובדה כי סוקולובסקי אכן היה מיופה הכוח של טטיש בישראל, טיפל בעבורה בעיסקה נושא תיק זה, הציג עצמו כמיופה הכוח של טטיש בישראל במחלקת החקירות, שעה שנחקר בעניינה של העיסקה שם. הוא תיאר את כל אשר עשה בעבור טטיש ובשמה ואף ציין התשלום שקיבל בגין שירותים אלה.

לטענתו של סוקולובסקי כי איננו מיופה כוח כמו גם לעדותה של הגב' ויולט סימון שטענה כי מעמדו היה מעמד של נער שליח, ניתן לומר כי שאלת מעמדו של סוקולובסקי היא עובדתית, ותיקבע בהתאם לראיות שהיו בפני בית-המשפט.

מדברי סוקולובסקי עצמו למדים אנו כי טיפל בשמה של טטיש בעניין הנאשמת 5 מרגע שנכנסה טטיש לאינטרנשיונל. הוא חתם בשמה על ההסכם שלפיו רכשה 20% ממניות אינטרנשיונל, והוא שייצג אותה במעמד קבלת ההחלטות שעה שנמכרה לברנוביץ.

סוקולובסקי השתתף בישיבות בעלי המניות שבהן חולקו הדירות, ערך הרשימות באותן ישיבות, הביא המידע לשולחיו, לא מנע בכל דרך שהיא עריכת העיסקה, ידע כי שני חוזים נחתמו - ת/13 ות/81, ואף היה זה שחתם על חוזי הדירות שקיבלה טטיש ושהועברו לגבריאל דלל ומיוריאל עזוז.

הוא גם היה זה שערך את ההתחשבנות הסופית בין טטיש לאינטרנשיונל, הוא גם היה זה אשר גבה את הכספים שהגיעו לטטיש בעיסקה, בסך $24,500.

סוקולובסקי ידע היטב מהותה של העיסקה - דירות תמורת הזכויות של טטיש באינטרנשיונל. הוא גם ידע שמחירי הדירות שיירשמו בחוזי המכר, קביעתם שרירותית, ולא על-פי מחיר השוק, הוא גם ידע כי המכירה תניב רווחים נכבדים לבעלי המניות ככל שהוסבר לו על-ידי שני (לרבות באמצעות ת/17). הוא גם ידע כי דרך הרישום של המחירים השרירותיים בחוזי מכר הדירות תאפשר לבעלי המניות להתחמק ממס, שכן הרווח שנצמח להם בא לידי ביטוי במחיר הריאלי והוסתר במחיר השרירותי שנרשם בחוזים.

סוקולובסקי נהנה מאמון מוחלט של טטיש, והיה בעל זכות חתימה בחשבונות הבנק שלה בישראל. דינרי ראה בו כתובת לפנות אליה כשנדרשה טטיש לשלם כסף לאינטרנשיונל. סוקולובסקי היה משלם מחשבונו הפרטי בעבור טטיש ומושך אליו את ההחזר מחשבונה של טטיש ת/6(2)).

= 329 =

גם שמואל ברזל, בכל הודעותיו במחלקת החקירות של מס הכנסה ובעדותו בבית-המשפט, הזכיר רק את סוקולובסקי כמי שייצג את טטיש בישראל והשתתף בשמה בפגישות של המשקיעים באינטרנשיונל.

שמואל ברזל גם ידע לומר שלא פגש את ג'ק דלל, אשר לכל הדעות יודעים אנו מן הראיות ומעדותו כי היה הרוח החיה, ושלט מרחוק בכל הנוגע לעיסקה, אך בארץ היה סוקולובסקי העושה במלאכה כמיופה הכוח של טטיש בעניין פרוייקט בזל. ולא פגש אף את בעלת טטיש, ויולט סימון, ולא הכירוה הצדדים לעיסקה, ויכולתי להתרשם כי לראשונה ראו אותה (למעט שני שפגש בה בקאן) על גבי מרקע הטלוויזיה באולם בית-המשפט שעה שמסרה עדותה כעדת הגנה מטעם הנאשמים 9-11.

סבורתני כי הניסיון לומר כי סוקולובסקי היה נער שליחויות בעיסקה זו, לא זו בלבד שאיננו משקף את המציאות כהווייתה, אלא שאינו עולה בקנה אחד עם אדם כמו סוקולובסקי, עם כישוריו ועם קשריו. מדובר באיש עסקים פעיל המצוי היטב אף בתחום ההשקעות בבנייה, בצד כל פועליו האחרים; הוא בעל חברות משלו, ופעילותו נעשתה במודעות מלאה, בהכרת השטח, בהכרת הנפשות הפועלות שעמן עשה יד אחת ובהכרת משמעותה של מהות העיסקה האמיתית לגופה.

למותר לציין, כי מעדותה של הגב' ויולט סימון עולה בעליל כי ברזל ושטריקס, שעליהם התרפק מר ג'ק דלל בעדותו, לא טיפלו בשם טטיש בעיסקת מכירת אינטרנשיונל לברנוביץ, והיחיד שפעל בארץ מטעמה הוא סוקולובסקי.

אם לכך לא ייקרא מיופה כוח, נשאלת השאלה - מיופה כוח מהו?

ואם במעשיו של זה לכל אורך הדרך לא נראה פעילות של ממש בעיסקה והבנת יסודותיה, נשאלת השאלה - פעילותו של נציג מהי?

לא אכביר מילים אך אוסיף ואומר כי בחקירתו במס הכנסה, כאשר הציג עצמו סוקולובסקי כמיופה כוח של טטיש בישראל בכל הקשור לעיסקה של מכירת אינטרנשיונל, ואף בכל הקשור לכניסה של טטיש כמשקיעה באינטרנשיונל, לא הזכיר את חותנו מר ג'ק דלל, על שום מה?

הוכח מעבר לספק סביר כי סוקולובסקי אכן נתן שירותים לטטיש, הוא פעל כמיופה כוחה בישראל, וקיבל תשלום בעבור ייצוג זה, ואין ספק כי בכך יש כדי ההוכחה של הרכיב שבסעיף 224א לפקודה, כי במיופה כוח עסקינן, אשר קשר הקשר עם הנאשמים האחרים.

= 330 =

אך בצד העבירות שהיה צד לעשייתן ואשר לצורך ביצוען נקשר הקשר, הוכח כי סוקולובסקי הנפיק חשבונית כוזבת של חברה שבבעלותו, הנאשמת 11 - די.א.נ. על-פי עדותו של סוקולובסקי, לא נתן שירות כלשהו לדינרי או למי מהנאשמים, למעט טטיש, לצורך טיפול בפרויקט בזל, וממילא גם לא נתן שירות כלשהו לדבריו לאינטרנשיונל, אך הנפיק חשבונית כוזבת לאינטרנשיונל, הגם שלא נתן לה כל שירות.

חשבונית זו הונפקה במודע וביודעו שהיא כוזבת.

עלינו לזכור כי מדובר באיש עסקים, פעיל ובקיא בהילכות ניהול עסק, ואין ספק כי בהנפיקו החשבונית לנאשמת 5 שלא נתנה לו כל שירות, ידע שהיא כוזבת, ומשהוכחו אלה מעבר לספק סביר, הוכח כי הנאשם 9 עבר העבירה המיוחסת לו על-פי סעיף 117(ב)(3) לחוק מס ערך מוסף.

הנפקת חשבונית כוזבת כזו על-ידי די.א.ן. מהווה ממילא, גם לדידו של התאגיד, ולא רק לדידו של האורגן, עבירה של הנפקת חשבונית כוזבת בהיות די.א.נ. מנפיקת החשבונית, וממילא הנפקתה של חשבונית כוזבת שכזו מביאה לכדי ניהול ספרים כוזב אצל החברה מנפיקת החשבונית, די.א.נ., ומהווה סיוע לאחר, היינו למי שלא נתן את השירות שבגינו הונפקה לו החשבונית לנהל פנקסי חשבונות כוזבים, וכל זאת במטרה להתחמק ממס.

מן המצטבר עולה כי הוכח מעבר לספק סביר כי הנאשם 9 עבר העבירות המיוחסות לו בכתב-האישום, ואני רואה להרשיעו בעבירות אלה.

אשר לנאשמת 11, אני רואה:

א. לזכותה מן העבירות על-פי סעיפים 499 לחוק העונשין, 220(1) לפקודת מס הכנסה, וכן מן העבירות על-פי חוק מס שבח, שכן הוכח כי הנאשמת 11 לא הייתה צד לעיסקה בנאשמת 5.

ב. להרשיע הנאשמת 11 בעבירה על-פי סעיף 117(ב)(3) לחוק מס ערך מוסף - עבירה אשר לא פורטה בהוראת החיקוק בכתב-האישום, ואני רואה להשתמש בסמכותי על-פי סעיף 184 לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב], תשמ"ב-1982, לעניין זה, משנחה דעתי כי ניתנה הזדמנות כבר מכוח העובדות שפורטו בכתב-האישום לנאשמים להתגונן בפניה, ומרשיעה בעבירה זו גם הנאשם 9, מנהלה הפעיל של הנאשמת 11.

= 331 =

אשר לנאשמת 10, טטיש פייננסינג אינק. זוהי חברה זרה הרשומה בפנמה, וכאמור, המנהלת היחידה של החברה ובעלת זכות החתימה הבלעדית היא הגב' ויולט סימון.

החברה עוסקת בהשקעות בכל רחבי העולם, ובארץ התרכזה פעילותה בידיו של זאב סוקולובסקי, הנשוי לאחייניתה של הגב' סימון. כפי שכבר קבעתי לעיל, הוכח כי סוקולובסקי היה מיופה כוח של הנאשמת 10 כמשמעו בסעיף 224א לפקודה.

טטיש השקיעה בחברת אינטרנשיונל $230,000, סכום שהקנה לה 20% ממניותיה של אינטרנשיונל. מניות אלו היו בין המניות שהוחזקו בנאמנות על-ידי עורך-דין רפאל דינרי ז"ל.

בעקבות ההסכם בין היזמים לבין ברנוביץ, קיבלה הנאשמת 10 מאינטרנשיונל זכות לקבלת 2 דירות, בנוסף לתשלום של $24,500 במזומן. דירות אלו לא הועברו אליה, אלא אל הגברות גבריאל דלל ומיוריאל עזוז, שלהן ביקשה הנאשמת 10 להמחות את זכותה לקבלת הדירות.

אני רואה לקבוע, כי הוכח שחברת טטיש בעלת מניות חברת אינטרנשיונל, ובעצם קבלת ההחלטות שביצעה לקידום מטרותיהם דלעיל של הצדדים הייתה למעשה שותפה לקשר.

מטרת הקשר הייתה להשיג יתרונות מסוימים בדרכים לא חוקיות. סוקולובסקי ידע על הכוונה המתגבשת של הצדדים בכל הנוגע לפרטי העיסקה בין היזמים לברנוביץ, ועל הרווחים והיתרונות המיסויים, אשר עתידים היו לצמוח לחברה שאותה ייצג בגין העיסקה.

סוקולובסקי, ככל שהראיתי לעיל, היה איש עסקים וביצע המעשים האסורים תוך כדי כוונה וזדון להתחמקות ממס. הוא ידע במה דברים אמורים, ואין לייחס לו הלוך רוח של תם.

על-פי ת/13 הוסתרה, כאמור, משלטונות המס התמורה האמיתית ששולמה בעבור אינטרנשיונל באמצעות מחיר כוזב של הדירות, שניתנו תמורת ההשקעה, ובחוזי המכר שנחתמו בגין הדירות שקיבלה טטיש, נרשמו מחירים כוזבים.

טטיש השקיעה $220,000, בתמורה קיבלה שתי דירות והחזר במזומן בסך $24,500, דירה בת 4 חדרים במחיר $86,675 ופנטהאוז במחיר $150,075.

מחיר זה, ככל שהוכח בראיות, היה קטן פי שניים לפחות משווי הדירות בשוק.

= 332 =

טטיש לא דיווחה למס שבח על ההכנסות החייבות במס, שהיו לה מעיסקת בזל. טטיש העבירה הדירות שקיבלה בעיסקה למיוריאל עזוז ולגבריאל דלל תוך דילוג על העברתן על שם טטיש, ובעשותה כך נמנעה טטיש מלמסור הצהרה למס שבח בגין הדירות בעיסקה והתחמקה מתשלום מס רכישה.

ביצוע האמור לעיל נעשה על-ידי מיופה הכוח שלה בישראל, הנאשם 9, ובמסגרת ההתחשבנות אף קיבל סוקולובקי סך של $24,500 בעבור טטיש.

אני רואה לקבוע, כי המחיר שנרשם בחוזי המכר אינו משקף את השווי האמיתי של הדירות, שיועדו לטטיש.

נצמחה לטטיש הכנסה שלא דווח עליה וכן היא המחתה זכותה לדלל ועזוז.

סוקולובסקי ידע שמחירי הדירות בחוזים כוזבים ונרשמו על-מנת לאפשר לטטיש להתחמק ממס על הכנסות שהניבה עיסקת בזל, וסייע לאינטרנשיונל בדרכי מירמה ותחבולה להעלים הכנסות ולנהל ספרים כוזבים על-ידי רישום מחיר מכירה לא נכון ביחס לשתי הדירות, וזאת בצד אי-רישום הרווח בספרי טטיש.

גם המחאת זכות, כאשר הזכות היא במקרקעין, חבה במס על-פי חוק מס שבח - מס שבח/רווח הון מחד גיסא, ומס רכישה מאידך גיסא.

משלא נערך דוח ולא נמסרה הצהרה, לא מלאו יסודות סעיף 220(1) לפקודה ויסודות סעיף 98(ג) לחוק מס שבח, בכל הנוגע לטטיש, שהיא חברה זרה, ועל-כן רואה אני לזכותה מן העבירות על-פי סעיף 220(1) לפקודה, וסעיף 98(ג) לחוק מס שבח. עם זאת, רואה אני לקבוע, כי עובדות כתב-האישום המהוות העבירות האחרות המיוחסות לטטיש הוכחו מעבר לספק סביר, ואני מרשיעה על-פי אלה את הנאשמת 10 בעבירות על סעיפים 499 לחוק העונשין, 220(4) ו-220(5) לפקודת מס הכנסה, סעיף 98(א) יחד עם סעיף 73(א) ו-(ב) לחוק מס שבח.

אשר לנאשמים 6 ו-7, נאשמים אלה היו עורכי-דין במשרד צדוק, ברזל, שטריקס ואח' בתל-אביב. שניהם עורכי-דין מנוסים בתחום המקרקעין והמיסוי, שניהם אף אנשי עסקים, שפרויקט בזל הוא אך אחת מהשקעותיהם.

הנאשם 6, עורך-הדין ברזל, סיכם עם שאר הנאשמים, כי יקבל דירה בת 4 חדרים במחיר $84,500 (קומה 7), כתמורה לזכויותיו בנאשמת 5. והנאשם 7, סוכם בינו לבין שאר הנאשמים כי יקבל במסגרת העיסקה אף הוא דירה בת 4 חדרים במחיר $82,000 (קומה 6).

= 333 =

גם הנאשמים 6 ו-7, כמו כל שאר הנאשמים, ידעו כי המחיר נקבע באופן שרירותי וללא כל קשר למחירה הריאלי של הדירה.

הנאשם 6 המחה זכותו לדירה לבנו מיכאל אשר חתם על החוזה עם הנאשמת 5, והמחיר שנרשם בחוזה היה $84,500 ביודעו כי מחיר זה הינו כוזב ונועד להסתיר את הרווח שנצמח לו בעיסקת בזל. וביודעו כי המחאת זכות במקרקעין חייבת בהצהרה למס שבח ובתשלום מס רכישה, אלה לא נעשו על-ידיו ולא על-ידי בנו הנמחה. מתוך הכנסותיו לשנת המס 1988 השמיט הכנסות שהיו לו בגין הדירה, שקיבל במסגרת עיסקת בזל. גובה ההכנסה שהושמטה זהה לפער שבין השקעתו בנאשמת 5 לשווייה הריאלי של הדירה שקיבל במסגרת העיסקה. בכך סייע לנאשמת 5 להתחמק ממס ולנהל פנקסי חשבונות ורשומות כוזבים, כל זאת עשה תוך שימוש במירמה, עורמה ותחבולה, במזיד ובכוונה להתחמק מתשלום מס הכנסה, מס רכישה, מס שבח ומע"מ, מתוך כוונה לעזור לקושרים האחרים.

אני רואה לדחות טענות ההגנה באשר לשווי הנאשמת 5, אשר לטענתה בעת מכירתה שווה הייתה אפס, כמו גם טענות ההגנה האחרות שהועלו מפיו. כך גם ומאותו טעם אני רואה לדחות טענות כנ"ל שהועלו מפיו של הנאשם 7, עורך-דין שטריקס. זה גם זה ידעו היטב מהותה של העיסקה; זה גם זה הכירו זה את זה היטב, נועצו זה בזה, ומטרתם הייתה להעלים ההכנסה מעיסקת בזל ובכך להערים על רשויות המס הן בדרך של הסתרת ההסכם האמיתי ת/13 והן על דרך של הצהרות כוזבות באשר למחיר. ובעניינו של עורך-דין ברזל, גם על דרך של המחאת זכות לבנו בלי שזו דווחה לרשויות המס, הגם שעל-פי חוק מס שבח גם זכות אובליגטורית במקרקעין חייבת בדיווח ובמיסוי.

השניים לקחו חלק פעיל בעיצוב העיסקה עם ברנוביץ, והנאשם 6 אף היה מיוזמי עריכתו של ת/81 - החוזה למראית עין.

לא למותר לציין, כי משטוענים הנאשמים 6 ו-7 כי קיבלו מהנאשמת 5 שכר טרחה בגין שירותים שניתנו לה באמצעותם (ועל כך אף הציגו חשבונית מס של משרד עורכי הדין צדוק ואח'), לא תישמע טענתם כי לא היו מעורבים בעיסקה ולא הכירו את מהותה ומטרתה.

המצטבר נותן כי הוכח מעבר לספק סביר כי היו בין קושרי הקשר להשגת המטרה הבלתי כשרה של הערמה על רשויות המס והסתרה, אי-הצהרה ואי-דיווח כמתחייב על-פי דין, על מהותה האמיתית של העיסקה שנקשרה בין הנאשמים.

= 334 =

ובנסיבות אלה ולאור כל שקבעתי לעיל, אני רואה לקבוע כי הוכחו מעבר לספק סביר עובדות כתב-האישום המהוות העבירות המיוחסות לנאשמים 6 ו-7 לכתב-האישום, ומרשיעה הנאשמים בכל העבירות שיוחסו להם בכתב-האישום.

הנאשם 8 אפרים גלעד - הנאשם גלעד הצטרף כמשקיע בנאשמת 5 כאשר מניותיו כמו מניותיהם של היזמים האחרים הוחזקו בנאמנות על-ידי עורך-הדין דינרי ז"ל.

גלעד הוא שותפו לעסק של שני, ובעקבות קשר זה נכנס לעיסקה. הודעתו של גלעד בחקירות מס הכנסה הוגשה והוא עצמו לא העיד בבית-המשפט ואין ספק כי שתיקת הנאשם בבית-המשפט פועלת לרעתו, ולו רק מן הטעם שעולה חשש שמא אין הוא מוכן לעמוד בחקירה נגדית. מנגד העלה בא-כוחו טענות הרבה, לרבות הטענה כי אין בעדויותיהם של נאשמים אחרים במשפט לשמש כראיות כנגד הנאשם 8.

סבורתני כי אין ממש בטענתו זו.

במשפט רב-נאשמים אין ניטלת מן הנאשם היכולת לגבש את דרך ניהול משפטו בהסתמך על ראיות שהביאה התביעה כי ניהול המשפט הוא איננו ערטילאי וקיומם של נאשמים נוספים ביחד עמו איננו בחינת עובדה שניתן להתעלם ממנה. מה עוד שבענייננו מדובר בעבירה מסוג קשר המיוחסת לנאשמים, ומטבע הדברים יישמע עניינם בהליך אחד ומאוחד, ואין בכך משום פגיעה בהגנתו של מי מהם. נקבעה פרוצדורה מיוחדת, נקבעו דיני ראיות מיוחדים להליכים שבהם נאשמים נאשמים מספר - הכול מתוך שלנגד עיני המחוקק גם הנאשם הפרטני והגנתו.

בין שאר הראיות הניתנות לעיונו של בא-כוח נאשם אחד אף אימרותיהם של הנאשמים האחרים באותו הליך; ניתנת לו, לבא-הכוח, זכות לחוקרם בבית-המשפט לצורך ההגנה על הנאשם שהוא מייצג; ניתנת לו זכות להתנגד להצגת ראיה זו או אחרת מטעמם. אם דעת המחוקק הייתה כדעת בא-כוח הנאשם 8, אין לי ספק, שלא היה מעמיד כלים אלה לרשות סניגור של נאשם אחד מקום שנאשמים עמו בגין אותה פרשה נאשמים נוספים.

ואין נפקא מנה אם בחר אותו נאשם להעיד או העדיף את זכות השתיקה. נאשם שבחר בזכות השתיקה, ולא העיד, לא נגרעת ממנו הזכות לחקור נאשמים אחרים באותו תיק, להביע הסכמתו להגשת ראיות מטעמם או להתנגד להגשת ראיה זו או אחרת. כל אלה מנווט כמובן על-פי אינטרס הגנתי מובהק של אותו נאשם.

= 335 =

אין מניעה להשתמש בעדותו של נאשם אחד כנגד נאשם במשותף, כמו שאין מניעה להשתמש בעדותו של נאשם אחד הנותנת בהגנתו של הנאשם האחר.

ועל-כן רואה אני לדחות טענה זו שאין לה על מה שתסמוך בדין ובהלכה.

ממילא רואה אני לקבוע, על יסוד חומר הראיות שהיה בפניי, כי הנאשם 8 היה מודע לקשר, נטל חלק בביצועו, והבין הבן היטב מהות העיסקה שנועדה להסתיר מרשויות המס את ההכנסה האמיתית שהייתה לו מן העיסקה. כמו כן השמיט ההכנסה מדוח, לא הצהיר עליה כנדרש על-פי דין, וטענתו כי לא ידע מהו מחיר השוק של דירות אינה מתיישבת עם היותו איש עסקים ומקורב ליצחק שני שהיה מאדריכליה של העיסקה, ואף טרח ליידע את היזמים, ובהם גלעד, על מהותה האמיתית ת/17).

נהיר היה לו כי המחיר החוזי הינו שרירותי ואינו משקף את המחיר הריאלי של הדירות שקיבל והמחה לילדיו גיל וגלית, והוא כמו גם נאשם 6 לא הצהיר ולא שילם המס המגיע בגין המחאת זכות אובליגטורית במקרקעין.

אשר-על-כן ולאור כל שהוכח במכלול הראיות, רואה אני לקבוע כי הוכחו מעבר לספק סביר עובדות כתב-האישום המהוות העבירות המיוחסות לנאשם 8 ומרשיעה הנאשם 8 בעבירות אלה.

אין ספק, כי כל היזמים, בעוברם העבירות דלעיל, סייעו אף לרוכשים לעבור העבירות על-פי הוראות חוק מס שבח מקרקעין ופקודת מס הכנסה, וכך הוא באשר למוכרים, אשר בנותנם יד אחת ליזמים ובקשירת הקשר עמם סייעו להם לביצוע העבירות נושא כתב-האישום.

נאשמים מס' 1, 2 ו-3 - ברקי פטה המפריס, יצחק שני ויוסי דיאמנט

המפריס - נאשמת 1 הייתה בעלת 55% ממניות אינטרנשיונל עובר למכירתן לברנוביץ.

יצחק שני (להלן - שני) - נאשם 2, והנאשם 3 - יוסי דיאמנט, היו בעלי מניות בהמפריס ומנהליה הפעילים בתקופה הרלוונטית לכתב-האישום, דהיינו משנת 1984 ועד יום מתן עדותם בבית-המשפט.

השניים היו גם מנהליה הפעילים של אינטרנשיונל משנת 1985 ועד יום 23.1.1987.

= 336 =

ראשי • אודות • מאמרים • כתבות • פסקי דין • מאמרים אקדמיים • בלוגים • ציונות לתמיד • סאטירה פוליטית • ספרים • מכתבים • כנסים • מה עכשיו • החיים בצהוב • חדשות מחלקה ראשונה • ערוץ 7 • מקור ראשון • NEWS 1 • מעריב • Y - NET • כללי • האומה, במה למחשבה לאומית • עיתון חדשות • גלי ישראל • צרו קשר